论文关键词:公允价值 公允价值计量 公允价值层次 新会计准则
一、引言
公允价值从其产生便成为了国际会计的热点，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）都积极倡导各国在会计计量方面采用以市场为基础的公允价值。我国于2006年颁布的新会计准则中，也引入了公允价值。但是，由于金融危机的出现，使得公允价值的应用受到了强烈的质疑。以美国金融界为主的反对派们要求立即停止第157号财务会计准则公告“公允价值计量”（SFAS157），回归历史成本会计。2008年底美国证券交易委员会（SEC）提出一份题为《按照〈紧急稳定经济法案（2008）〉第133节的建议和报告：市场会计的研究》的报告①，明确指明公允价值不是此次金融危机的根源。笔者认为公允价值在运用上确实存在一些问题，需要改进和完善，但不能以此为由全盘否定公允价值相对于历史成本的优势。从长远的角度来看，公允价值将会更适应经济发展的需求。
二、公允价值的定义及层次
IASC第32号公告中将公允价值定义为“在一项公平交易中，有熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或能将一项负债进行结算的价格”。FASB发布的SFAS157中将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中，为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格”。上述定义的表述虽然不同，但都强调公允价值源于公平交易，交易双方是自愿的并熟悉情况；同时公允价值是缺少真实交易下的一种估计价格，是买卖双方欲成交的现行交易达成的金额。
为了提高公允价值计量的可靠性，SFAS157中划分了公允价值计量的三个层次：
第一层次指如果在活跃市场上存在各项资产与负债的报价信息，就采用该报价信息估计公允价值，如果某项资产与负债的数目不唯一，则应选择最有利的报价信息（对购买资产来说，即有相同资产的多种报价，就能最大化其可收到的现行资产净额，而对清偿一笔负债来说，也因价格不同而能最小化其现金支付的净额）②。
第二层次指缺乏各项资产与负债的独立、可观测的市场价格，市场参与者只能利用类似市场中的可观测数据、或是根据可观测数据由定价模型计算得到的价格数据，作为该资产或负债的公允价值。
第三层次指市场上不存在资产或负责的报价信息，即不能进行第一层次和第二层次估计时，需要运用估值技术和模型。常用的方法有市场法、收益法和成本法。
在以上三个层次的计量中，第一层次计量的结果应该是最客观、最可靠的。第二层次和第三层次的计量结果带有明显的估计性质。但因为公允价值是一种虚拟交易下的价格，所以第一层次计量的结果实际上也是一种估计。因此，公允价值是一种以市场输出变量为参照基础的估计价格。只要公允价值不是百分之百确定的价格，就会给使用者留下操纵盈余的空间。
三、公允价值会计的产生及其理论基础
1.公允价值会计产生于不确定性的客观环境。不确定环境是指企业未来的现金流量和经济体制中的利率是不确定的。与不确定环境相对应的是确定环境，即未来现金流量和利率是确定的。从会计产生至今，历史成本在会计计量属性中就占据主导地位。在确定环境下，历史成本会计所提供的信息可靠性和相关性都比较高。但是，随着经济全球化步伐的加快，社会经济环境急剧变化，经济业务日趋复杂，会计技术、计算机技术迅速发展，各种衍生金融工具层出不穷，在不确定环境下，历史成本会计难以提供环境变化所引起的变化了的信息。因此。越来越需要一种新的计量属性来计量这些变化的过程。公允价值会计就是适应这种不确定环境而产生和发展起来的。
2.公允价值会计符合决策有用观的会计目标。关于会计目标，历来存在着两种不同的观点即“受托责任观”和“决策有用观”。在证券市场不发达的市场环境中，“受托责任观”较为普遍。而在证券市场日益发达的市场环境中会计目标则由“受托责任观”逐渐转为“决策有用观”。决策有用观认为会计应为现在和潜在的信息使用者如投资人、债权人等提供有助于其决策的相关信息。决策有用观强调了信息使用者的核心地位，明确了会计信息必须能够满足信息使用者的决策。由于信息使用者的决策总是面向未来的，因此，会计所提供的信息也不能只局限于过去，更要着眼于现在和未来。传统的历史成本计量属性只能提供过去的信息，而公允价值会计能够对历史成本进行修正，能够及时提供现在的会计信息，帮助投资者、债权人等作出决策。所以，公允价值会计更符合决策有用观的要求。 3.公允价值会计符合会计信息质量要求的可靠性和相关性。会计信息质量的可靠性和相关性是衡量会计信息质量的主要标准。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。在资产、负债确认时以历史成本计价，能够提供可靠和相关的会计信息。然而，随着市场环境的变化，资产和负债的价格也随着不断变化。历史成本会计不对资产和负债的账面价值进行调整，难以反映资产和负债的现时价格，有悖于会计信息质量的可靠性要求。并且历史成本会计所提供的信息是过去的，难以满足信息使用者对未来决策的需要，这也有悖于会计信息质量的相关性要求。公允价值会计立足于现在，着眼于未来，把历史成本所提供的过去信息修正为现时信息，更符合会计信息质量的可靠性和相关性要求，更能满足信息使用者的需求。
四、公允价值在我国会计准则中的运用
公允价值最初于1998年被引进我国会计准则，主要应用在《非货币交易》和《债务重组》准则中。但仅实施了一年就因为上市公司滥用公允价值操纵盈余而被废止。并且由于我国缺乏公允价值应用所需的成熟市场环境，2001年—2005年财政部修订和发布的11个准则中明确回避了公允价值。直到2006年，财政部颁布的新企业会计准则才重新引入了公允价值，标志着我国会计准则与国际会计准则的趋同。我国新会计准则体系虽然广泛运用了公允价值，但是这种应用是谨慎的，有条件的。我国基本准则明确规定“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证确定的会计要素金额能够取得并可靠计量”。这说明在我国会计计量属性中，历史成本仍处于主导地位，而公允价值计量则处于从属地位。公允价值计量的非主导性在一些具体准则中也有体现。如《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定：可以运用公允价值计量的非货币性交换必须具有商业实质，并且换入资产和换出资产的公允价值能够可靠计量。再如《企业会计准则第3号—投资性房地产》、《企业会计准则第5号—生物资产》、《企业会计准则第12号—债务重组》中也都规定要以历史成本计量，在满足一定条件时才可以使用公允价值计量。这些都充分说明了新准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，只有在公允价值运用条件满足的前提下才可运用，否则是不能采用公允价值计量的。由此可见，新会计准则体系在引入公允价值时，充分考虑了我国特有的经济、政治、法律等环境，体现了中国特色，符合中国国情。
公允价值从其产生之初就倍受关注，席卷全球的金融危机又再次使其成为焦点。但我们应该清楚的看到，公允价值并不是金融危机产生的根源。虽然目前公允价值在实际应用中还存在一些如缺乏成熟、有效的市场环境，其确定的主观性较强，容易沦为操纵盈余的工具等不足。但不能因此全面否定公允价值会计。我们相信，随着经济的不断发展、市场环境的不断完善，财务人员素质的不断提高，公允价值必将充分发挥其优越性，成为我国会计的主要计量属性。
