［摘 要］降低成本是企业经营管理中一个永恒的话题。“如何有效控制成本、进而降低成本”是每个企业都在不断思考并不断解决的问题。本文尝试在研究ABCM(作业成本管理)基本理论的基础上,设计一个既立足于企业实际,又具有一定前瞻性,且能进一步形成企业核心竞争力的成本控制系统。
［关键词］作业成本管理(ABCM)；成本控制；成本动因
1 ABCM的概念及其实施步骤简介
作业成本管理(Activity-Based Cost Management,ABCM)是一种以作业管理为焦点、以提高客户价值、增加企业利润为目的,基于作业成本法的现代成本管理模式。它通过对作业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本,同时将成本计算深入到作业层次,对企业所有作业活动追踪并动态反映,进行成本链分析,包括动因分析、作业分析等,为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业,消除和精减不能创造价值的作业,从而达到降低成本,提高效率的目的。
Turney、Peter B.B.提出了旨在改善作业效果的ABCM的三个实施步骤,即分析作业、发掘成本动因、建立业绩计量体系(见图1)。它是按照“成本动因→作?业→?计量业绩”的基本思路展开的。但从实用性的角度出发来看,便会发现其存在的一些问题：首先,Turney三步骤只给出了一个基本的理论框架,从而显得比较粗糙和不够完善；其次,Turney三步骤的目的是改善作业效果,但它却只确立了分析作业、发掘成本动因和建立业绩计量体系三个步骤,而恰恰未将改进作业这一实质性的阶段包括在内。因此,我们尝试着重新构建一个更为细致和完善,同时也更实用的ABCM实施流程。如图2所示。
2 基于ABCM的成本控制系统的设计
2.1 设计目标
在对ABCM理论进行深入研究的基础上,我们尝试设计一个基于ABCM的成本控制系统。该系统的设计目标定位于以下四点：一是利用成本、质量、价格、销量等因素之间的联动关系,以成本支持质量、价格、扩大市场份额等对成本的需要,促使企业最大限度地获得利润；二是在资源限制条件下,通过成本控制提高资源的利用效率；三是配合企业取得竞争优势；四是降低成本,即以成本节省和成本避免二种基本思想为依据,综合工程方法、组织措施和会计计量的多样化手段实施成本控制。
2.2 设计要求
成本控制系统的设计要求对成本控制系统的运行起着指导作用。成本控制系统的设计要求主要有以下四点：?①遵?循成本控制的基本原则。包括经济原则、因地制宜原则、全员参与原则、领导推动原则。②遵循系统建立和运行的实务性原则。包括易操作原则、可行性原则、实用性原则、可靠性原则。③确保全面、重点和例外管理相统一。④贯彻落实权、责、利。
2.3 系统设计
系统输入：①新成本控制系统设计目标与基本要求；②公司的发展目标与战略规划；③公司人、财、物的情况；④与实施作业改进措施有关的信息。
系统输出：①作业汇总表、作业分类汇总表；②改进作业的管理思想,以及作业改进建议书；③作业成本计算报告；④业绩评价报告；⑤员工培训情况表。
系统内部信息流：①各部门职责的规定；②成本控制的制度体系；③作业汇总表；④作业汇总表、作业分类汇总表,以及成本动因分析报告；⑤作业成本计算报告,业绩评价报告；⑥员工培训情况表；⑦与作业成本及业绩评价有关的各种信息；⑧有关各方的反馈意见。
一个广义的成本控制系统包括两个基础子系统(组织子系统、制度子系统)、三个执行子系统(分析子系统、改进子系统和计量与评价子系统)和两个支持子系统(信息子系统和培训子系统),如图3所示。
图3 基于ABCM的广义成本控制系统结构
其中,执行子系统又称为狭义的成本控制系统,是真正实施成本控制的部分,同时它也是整个成本控制系统的核心部分,它是参照本文第一部分中重构的ABCM实施流程设计的。基础子系统是整个成本控制系统的基础和前提,它为系统的合理设计、有效且一贯执行提供保障；支持子系统起到辅助的作用,其任务是配合执行子系统的顺利实施。各子系统之间、系统与外界之间都要发生信息流、资金流、物流和人流的流动(为使图示清晰,图中连线主要表示信息流的走向)。各子系统的功能如下：
(2)制度是成本控制工作得以顺利开展的重要保证。制度子系统的功能包括两个方面：一是制定和修改公司成本控制制度；二是建立和完善公司成本控制制度体系。
(3)分析子系统实际上涵盖了前述重构后ABCM实施流程的第一、第二两个过程,其功能包括：①识别公司业务过程中的作业；②将识别出来的作业加以区分；③分析成本动因；④设立作业中心。前三项功能并非孤立的,它们相互之间具有连贯性。
(4)改进子系统的功能是,根据改进作业的管理思想,对无效作业提出去除措施建议,对低效作业提出改进措施建议。无论是去除还是改进都要求针对各自的导致无效或抵消的成本动因采取不同的解决办法。值得注意的是,该系统只是针对解决问题所应采取的措施提出了建议,实施实质性的改进措施必然要借助其他职能管理手段和工程技术手段,而这已超出了成本管理的范畴,因此我们将该系统称为“改进子系统”也许并不十分贴切。
(5)设计计量与评价子系统的目的是通过准确的计算公司的作业成本,并对作业成效进行考核,不断提高公司成本控制工作水平,其功能为：①建立并实施公司的作业成本计算制度；②对各作业中心的成本业绩实施评价。
(6)信息子系统在整个系统中起到沟通渠道的作用,其功能是将与作业成本及业绩评价有关的各种信息及时、准确地传达给有关各方,同时反馈有关各方的意见。
(7)培训子系统的功能包括：①帮助员工了解和掌握新系统的构成、功能等知识,并获得或提高实施新系统所应具备的技能；②解答员工在实施新系统中提出的各种问题,帮助员工获得胜任新系统的运作所要求的技能。
3 系统简评
该系统从组织上、制度上、沟通渠道上和人员素质上建立健全了成本控制的基础工作和支持工作,从而摒弃了就成本论成本的狭隘的成本控制理念。此外,该系统从“过程”的视点出发,针对作业过程的成本实施控制,控制的内容不仅包括产品制造成本,还包括产品的开发设计、使用、维护保养、废弃成本,甚至于与产品生产无直接联系的各种期间费用,从而极大地扩充了成本控制的内容,并具备了从成本产生的各个环节挖掘降低成本潜力的能力。
参考文献：
［1］陈胜群.现代成本管理论［M］.北京：中国人民大学出版社,1998.
［2］财政部注册会计师考试委员会办公室.财务成本管理［M］.大连：东北财经大学出版社,2001.
［3］焦跃华,袁天荣.论现代成本控制目标［J］.财务与会计,2000(11).
［4］迟晓英,顾娟.价值链价值流分析方法对成本控制的启示［J/OL］.(2001-10-08)http://www.jscj.comjscjcwgldata20011008143348.htm?.?
［5］高志勇.ABC理论与实施［J/OL］.http://www.amteam.org/abc_accounting/abc_theory_i0812.htm.
