「摘要」本文首先由税收的重要性谈起，联系到由于税收条款在宪法上的缺位，造成实践中税收存在一些不规范问题。进而分析了税收和宪法间有着密切的联系，发现宪法上存在税收条款的缺失。最后，对我国税收条款入宪的重要意义进行了说明。

    「关键词」税收；宪法；税收条款「正文」

    一、税收的重要性和我国税收的不规范

    税收法律关系是指由税法所调整而形成的，在税收活动中各税收法律关系主体之间发生的具有权利义务内容的社会关系。[1]在现代法治国家，这种税收法律关系显得尤为重要，因为其调整的是国家和国民间的关系。日本学者认为税收法律关系的中心，是国家与纳税人之间的关系。[2] 在这两者之间，税收无疑是最为关键的，涉及到各方的利益分配和协调。“税收是国家以取得满足公共需求的资金为目的，基于法律规定，无偿地向私人课征的金钱给付。”[3]国家把税收作为重要的财政来源和宏观调控的重要手段，国民往往把税收作为一个重要的考量因素来安排其涉经济的民事行为，企业也不约而同的把如何降低税负纳入企业的成本效益分析。可见税收是关系到国计民生的大事，可谓牵一发而动全身，因此在税收法律的制订和执行上都应慎重。

    而我国的税收实践中却还存在许多不尽人意之处，例如有些地方有收“过头税”的现象，由于税收计划完不成，今年收明年的税，这显然违反了税收法定的原则，侵犯了纳税人的权利。再如一些地方出于地方利益的考虑，对外商投资给予税收优惠，违反了税收公平原则，使得我国的企业在市场竞争中由于税收的不公平蒙受损失。这种不公平还导致了大量的国内资本外流，这些国内资本利用加勒比海上的“避税港”等地点在外国注册公司，又回到国内投资，从而逃避税收，这不但给国家造成巨大的税收损失，还形成了海外投资的虚假繁荣景象。造成这些问题有多方面的原因，其中很重要的一点是税收在宪法上的缺位。

    二、税收与宪法

    其实税收与宪法有着紧密的联系。税收的一个基本的原则就是税收法定主义。税收法定主义，最早出现于13世纪初的英国。在此之前国王在税收方面的权利几乎没有限制，但终于在13世纪初贵族们对国王在税收上的肆意再也无法忍耐，在1215年通过《大宪章》对国王的权力做出了限制。《大宪章》是英国的第一个宪法性文件，它的出现与税收直接相关，可见二者有着的深刻的历史渊源。而现代世界各国也都纷纷在宪法中对税收做出规定，以美国宪法为例，其中就有大量涉及税收的条文。美国宪法第一条第七项规定：“征税法法案应由众议院提出；但参议院可以其他法案对征税法案提出修正案或附加赞同修正案。……”第八项规定：“国会拥有以下权力：赋课并征收直接税、间接税、输入税与国产税，并供应合众国之共同防务与一般福利经费：惟各种税收、输入税与国产税应全国划一；……”第九项规定：“……除与本宪法前文规定之人口普查与统计数成比例之人头税与直接税外，不得赋课人头税与直接税。由各州输出之货物不得课税。……” 第十项“……未经国会同意，无论何州均不得对进口或出口课税，在执行其检查法规上绝对必要课税者不在此限。任何州所课进口或出口税之净收入应充合众国国库使用，所有有关法律均由国会修订与管制。……”[4]

    由此可见美国宪法中对税收立法权限立法主体做出了明确的规定，又通过授权性条款明确了赋课征税权属于国会，并且对税收问题做出了大量禁止性规定。相比之下我国的宪法上的涉及税收的条款却很少。

    三、我国宪法上税收条款的缺失

    遍阅我国宪法中关于税收的条款只有第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”不难看出，这仅有的一条只规定了公民的纳税义务，没有对国家的征税权加以规范，这样一来公民的权利就容易得不到保障。“从税收立宪的起源及其本质来讲，税收立宪重在规范国家征税权、保护人民的基本财产权和自由权，而我国宪法的这一条规定显然是从维护国家权利、保证人民履行义务的角度出发的，很难说我国已经进行了税收立宪。”[5]

    首先，这涉及到税法立法权的归属问题，我国的现状是税收立法主要由国家行政机关而不是主要由国家权力机关进行。社会契约论和天赋人权论的学说认为，人人平等，没有任何人必须服从他人的权威。但是为了结束在自然状态中产生的混乱和无序，更好的保障人们的生命、自由和财产的权利。人们相互缔结契约，个人把属于自己的部分权利让渡给国家，其中让渡的财产权利即是赋税，正因为这是来源于人民让渡的权利，国家的课税权必须经人民的同意方可行使。因此税收的立法权必须由民意机关制定，否则属于违反人民意志的行为，人民无义务服从。因此西方国家把国家税收权作为一项极为重要的权力赋予国会，直接在宪法中为民意机关拥有税收立法权确立了依据。我国税收的本质是“取之于民，用之于民”。我国的税收是国家财政收入的重要来源，税收作为国家的必要收取，是符合人民利益的，可以说税收与每个公民的切身利益休戚相关，理应在宪法中将税收的立法权明确赋予全国人大和全国人大常委会，现行宪法没有对此做出规定是一种税收条款的缺失。虽然《立法法》第8条第8项规定，财政、税收的基本制度只能由全国人大及其常委会以法律的形式制定。但是在实践中我国的税收立法还主要是由国务院进行，由此引发的问题还是由于宪法的相关规定不足造成的。

    其次，我国宪法修正案的通过，在宪法的层次上确立了公民财产权的不可侵犯性以及公权力对私人财产进行侵害时的补偿原则。“出现对权利的侵害并不可怕，可怕的是否认权利——因为某人的权利受到侵害，他仍有补救的可能，而某人的权利被否认，它则无法补救”[6]但是仅有这样的规定还不足以保护公民个人的财产。我国宪法缺少对税收的禁止性规定，不利于有效的对公权力加以限制，税收具有强制性和无偿性，在实践中往往对公民财产权造成极大侵害。“现代宪法是以人民主权为逻辑起点的，……与宪法的人权性相对应，宪法区别于其他法律的关键在于：为保障所有人的基本人权，宪法必须从宏观上平衡公民权利和国家权力。”[7]在税收的问题上，宪法必然要做到对国家征税权的限制和对公民财产权保护。我们不妨借鉴美国宪法中对具体的税收权做出禁止性规定的做法，这种规定有利于进一步的保护公民的财产权利。

    四、税收条款入宪的重要性

    税收关系国计民生，为了更好的协调税收法律关系中国家和国民的关系，税收立法作为重要的下位法应该有上位法宪法上的依据，因此税收条款应当入宪。在宪法中明确税收的立法权由全国人大及其常委会统一行使，并在宪法中加入明确的禁止性条款，可以防止税收权的滥用，从多个角度保护公民的财产权。有利于提高税法的权威，防止法出多门，甚至各行其是，使人们无所适从。

    同时税收条款的入宪有助于宪法原则对税收关系的调整，保证具体的法律规则与宪法的原则精神在价值取向上的一致。宪法是国家的根本法，具有最高的法律效力，现代法治国家要求人们树立起宪法观念。在宪法中规定了税收条款，一方面可以使税收法律关系一方的征管机关树立起宪法意识，明确自己行使的税收权的法律来源，明白征税是一项为人民服务的宪法义务。另一方面可以使税收法律关系的另一方公民了解自己在宪法上的权利和义务，依法纳税，依法维权。

    总之，税收条款的入宪有助于健全和完善我国的税收法制，实现依法治税的法治理念，最终推动我国的法治建设进程。“纵观近现代法治的发展和税法的变迁，税收领域的法治状况确实深刻地影响到整个社会的法治水平。”[8]

    「注释」

    [1]刘剑文主编：《税法学》（第二版），人民出版社2003年版，第88页。

    [2]（日）金子宏：《日本税法原理》刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第23页。

    [3]（日）金子宏：《日本税法原理》刘多田、杨建津、郑林根译，中国财政经济出版社1989年版，第5页。

    [4]（美）汉密尔顿等著：《联邦党人文集》程逢如等译，商务印书馆1997年版，第455－458页。

    [5]刘剑文：《关于我国税收立宪的建议》，《法学杂志》2003年第一期，第76页。

    [6]张文显著：《法哲学范畴研究》（修订版），中国政法大学出版社 2001年版， 第396页。

    [7]肖泽晟著：《宪法学—关于人权保障与权利控制的学说》 ，科学出版社 2003年版， 第52页。

    [8]刘剑文著：《税法专题研究》，北京大学出版社 2002年版，第1页。

 戴玉峰

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