[关键词]内部控制设计管理；内部控制运行管理；内部控制评价管理
内部控制作为企业自律和自我约束的一种管理手段和技术，已在世界上得到广泛应用，并且发挥着越来越重要的作用。
目前我国理论及实务界也掀起了对内部控制研究的热潮，有许多专家学者提出了内部控制框架的构想。刘明辉教授(2001)提出内部控制的整体框架由四个部分组成，即治理控制、管理控制、管理信息系统、企业文化。阎达五、杨有红教授(2001)提出。建立和完善内部控制应该抓住关键因素，有步骤、分重点地构建内部控制体系，关键因素包括：健全管理机构、确立董事会在内部控制框架构建中的核心地位、内部审计机构设置与科学定位、强化预算管理等。朱荣恩教授(2001)提出，单位内部控制可由三部分组成，即组织结构、人员管理、业务程序，并且认为当前重点是要加强企业业务程序的内部控制。郑石桥博士(2003)认为，内部控制是管理机制的组成部分，即融合于管理机制之中的内部控制。谷祺、张相洲教授(2003)认为。内部控制是由制度、市场、文化三个维度构成的有机系统。杨雄胜(2006)认为，培养单位员工的忠诚是现代内部控制研究的出发点，强调了员工积极性在内部控制方面的重要作用。章铁生(2007)在其信息技术条件下的内部控制规范：国际实践与启示一文中认为，我们可以根据我国信息化的发展现状和趋势。充分借鉴有关信息技术控制模型，发展出我国实用的信息技术条件下的内部控制模型。
国内外学者和实务工作者主要对内部控制框架的目标、要素、程序等有关方面进行了研究。但是没有一个简洁、实用、有效、统一的内部控制管理体系研究。因此，笔者提出了三位一体内部控制管理模式。
一、“三位一体”内部控制管理模式构想
所谓“三位一体”内部控制管理，是指对单位内部控制的设计、运行和评价活动，进行科学的策划、组织和协调，从而使内部控制达到完善、高效发挥作用的一种管理活动。
(一)融合型内部控制管理理念和嵌入式内部控制方法
推行三位一体内部控制管理模式。要做到“一个观念”、“一个方法”、“三个管理”。
1 所谓“一个观念”，就是要树立内部控制与其他管理活动融合的观念。在这种观念的指导下，各种管理活动中要充分体现内部控制的理念和方法，以便使各种管理活动都起到内部控制的作用。单位的内部控制制度根据实际需要可以单独制定，也可以不单独制定。但要能够确保内部控制切实发挥其应有的作用。这样既可以避免内部管理制度的重复制定，又可以避免增加不必要的管理成本。
2 所谓“一个方法”，就是采用将内部控制嵌入各种其他管理活动的技术方法。内部控制不是附加的。而是嵌入的。内部控制是企业经营过程的一部分，与经营过程结合在一起，而不是凌驾于企业的基本活动之上，它使经营达到预期的效果，并监督企业经营过程的持续进行。当内部控制嵌入企业的基层组织并成为企业核心部分时是最有效的。控制应该是“嵌入式”的而不是“流于表面”的。
3 所谓“三个管理”，是对内部控制的设计是否完善。内部控制的运行是否有效，以及内部控制的评价是否到位进行三位一体的管理，其目的就是促使单位的内部控制三位一体形成合力，发挥更好的作用。
(二)三位一体内部控制管理操作模式构建
三位一体的内部控制管理模式构想如下：以融合的内部控制管理理念和嵌入式的内部控制方法，统领内部控制设计、内部控制运行、内部控制评价三大管理，目的是使内部控制的设计、运行和评价更加有效。
二、“三位一体”内部控制的设计管理
(一)转变观念，确立正确的内部控制意识
内部控制弱化的一个重要原因就是没有正确的内部控制意识。结合已发布的《内部会计控制规范》。企业应着重确立风险意识。企业发展中存在着经营亏损甚至经营实体破产等风险。因此。应将风险意识作为内部控制的一项重要内容予以规范，设立关键环节风险控制点，并采取风险识别、风险评估、风险分析、风险化解、风险预警及风险报告等措施防范风险。
(二)健全内部控制制度，建立符合国情的内部控制体系
随着现代化建设的不断深入，企业面临的新情况新问题越来越多。这不仅要求我们对国内已有的内部控制理论进行总结，还要求我们学习和借鉴国际上内部控制的先进理论，汲取其精华。同时。对国内已发布的《内部会计控制规范》和即将发布的《内部控制基本规范和具体规范》，进一步建立健全相关操作细则，从而逐步形成一个较完整的内部控制规范体系，对我国所有单位的内部控制制度建设起指导和规范作用。
(三)准确理解内部控制定位，确保内部控制有效实施
财政部已发布的《内部会计控制规范——基本规范》、《内部会计控制规范——货币资金》等已对内部控制进行了明确的定位。即“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制”，同时。也对内部会计控制的内容进行了概括的说明，这将有利于准确理解和具体把握内部会计控制的定位及内涵。尤其是2007年财政部新制定并广泛征求意见的《企业内部控制基本规范和具体规范》的发布。为企业的内部控制实行将起到积极引导和示范作用。
三、“三位一体”内部控制的运行管理
(一)内部控制运行全员覆盖管理
按照全员参与的内部控制管理理念要求，内部控制运行中人人都是施控主体，人人又都是施控对象。尤其是治理层，高管层，管理层首先带头垂范。要充分发挥制度管人，民主监督，权利制衡等有效方法，不允许有任何例外人员置身于内部控制活动之外；要充分调动全体员工的内部控制积极性(学习型生态)。积极营造和谐的内部控制氛围。确保内部控制网结和网眼纲举目张。
(二)内部控制运行全业务覆盖管理
按照嵌入式的内部控制管理方法要求，所有的业务活动都应该置于内部控制的效能之下。按照成本效益原则，对所有的经济业务要主次分清，区别对待。对于重点业务和重点部位要重点从细控制，对于一般业务和一般部位可以从简控制，以达到既经济合理。又可有效防范风险之目的。要充分利用管理信息化技术(IT)平台的优势。积极构建嵌入式内部控制管理系统，以实现内部控制的全业务的适时控制及适时评价，确保单位各项业务的健康有序进行。
(三)内部控制运行信息反馈管理
良好的信息沟通是事业成功的保证。内部控制的有效运行也需要良好的信息沟通。信息不对称现象非常普遍，几乎存在于所有社会经济领域，信息不对称的存在使得大量的信息失去时效性，同时信息不对称为舞弊者实施并掩饰其舞弊提供了便利条件。因此。 对于内部控制而言，克服信息不对称，加强信息沟通反馈，是加强内部控制的一个重要手段。沟通反馈信息系统应能确保每个人都清楚地了解内部控制制度的各项规定、它们如何生效，以及他在控制系统中所扮演的角色及所承担的责任；员工应知道他所负责的活动是怎样与他人的工作发生关联的；员工还应拥有在组织中向上沟通重要信息的方法。建立一个良好的信息和沟通系统，可以使组织及时掌握营运情况，提供内容全面、及时、正确的信息，并在有关部门和人员之间进行沟通。
(四)内部控制运行的修正管理
内部控制系统建立之后，不能保证一劳永逸，还需要经常的“呵护”。因为组织已有的内部控制一般都是为那些重复发生的业务类型而设计，因此可能会对未能预料到的业务类型失去控制能力。这就会导致原有的控制程序对新增的业务内容失去控制作用。由此可见，内部控制今天也许能有效发挥作用，但不能保证该控制明天或明年仍然有效，因此要定期对组织的内部控制进行评测与修订。
(五)内部控制运行的奖惩管理
激励机制是一个系统，激励机制设计要对各层次的激励机制进行设计。激励机制设计也是一种使员工主动不舞弊的控制措施，是高层次的内部控制。它的基本逻辑是，人要用非法手段谋取个人利益时。会有一个思想上的自我平衡过程。当他认为自己付出的多而得到的少时，采用非法手段谋取个人利益的可能性就会增加。如果企业能够以业绩为基础。合理地确定报酬结构，使员工有一种公平感，则大多数人要用非法手段谋取利益的自我平均就无法做到，从而也就会大大减少错误和舞弊现象的发生。所以，业绩评价激励机制是一种使员工主动不舞弊的控制措施，是高层次的内部控制。
四、“三位一体”内部控制评价管理
加强对内部控制的监督检查和评价管理，是内部控制有效运行的可靠保证。主要包括以下几个方面：
(一)领导要高度重视内部控制的评价工作
企业主要领导要大力倡导和支持设立专门的内部控制管理机构或指定专门的内部控制管理人员，对内部控制制度执行情况进行监督检查，建立健全监督检查制度。内部控制是一项长期的、涉及诸多经济内容的系统工程，而相对独立的专门机构或专门人员、可行的监督检查制度能较好地保证内部控制系统正常、有序地运行。
(二)内部审计部门是内部控制评审的主力军
COSO报告认为，内部控制制度是一个贯穿整个经济实体管理的系统，所有部门、岗位都在其中充当着角色。内部审计也不例外。而且。内部审计在评估内部控制有效性中充当着重要的监控角色，既要评价内部控制是否有效，提出完善内部控制制度的意见。又要检查内部控制执行情况，督促执行内部控制。内部审计部门应该担当起这个重任，使整个单位的内部控制系统能够有效地发挥作用。
(三)财政部门应加强对内部控制的指导和检查
财政部门制定的有关内部控制的法律法规，对单位内部控制有着规范和指导作用。同时，财政部门就有关内部控制而进行的各项检查及验收工作等。又能从外部有效地促进各单位内部控制规范的实施，促进内部控制作用的发挥。
内部控制是各单位一种很重要的管理活动之一，国外国内都有很多理论和实践的研究，而且各国政府也都给予了较高程度的重视。但纵观内部控制的昨天和今天，可以坦率地说。简洁的、有效的、成熟的内部控制管理理论和方法还是处于幼稚阶段，有待并急需对内部控制管理框架及实践活动进行研究。笔者所构想的三位一体内部控制管理模式，只是在理论上作了一些初步探讨，有待实践的进一步运用、检验和完善，也有待各位专家同行的指教。
