[摘 要]材料流动成本核算的理论依据是环境资源流转平衡原理、产品生命周期理论原理和扩大制造者责任原理等。其本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值，作为企业制造过程中的一种负产品来反映，突破了传统产品成本计算淹没废弃物成本的范围，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率高度充分认识减少废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到可持续发展的目标。

　　[关键词]材料流动成本会计；环境成本；物质；能源；废弃物

　　一、材料流动成本核算产生的背景

　　材料①流动成本会计(material flow cost accounting，MFCA)是对作为生产的原材料及别的物质、能源等进行数量控制和跟踪，了解这些生产资料在企业制造过程中是怎样流动的一种核算和管理方法。它不但对产生最终产品(良品)的物质、能源消耗给予重视，同时也对物质、能源损失予以存眷，并对物质、能源损失发生的地点、投放的数量、名称进行记载。通过这种计量和评价，使产品生产过程中的物质、能源流动和价值流动实现可视化。

　　自20世纪90年代开始，环境成本会计研究方兴未艾，并以不同的形式在企业实践中得到应用。别的，除了传统的成本核算系统外，其他的成本核算方法也大量涌现，如作业成本法、预算成本法、物流成本法等。但这些方法多是对原有成本核算方法的补充和改进，并不能从团体上完全替换传统的成本核算体系，所以在企业的环境管理实践中，传统的成本核算方法成为批评者们大肆抨击的对象。

　　与此同时，人们开始意识到必须将降低环境压力的战略与企业利益联合起来，才华使环境战略得到广泛的承认并产生持续影响。人们发现环境保护成本计算本身并不能为发现生态效率潜力提供有效的信息支持，而要构建科学的环境成本核算体系还需与成本产生的动因联系起来。经过深入探究，研究者们发现材料和能源流转形成了企业成本的最大部分，约占总成本的56％。同时，根据对企业内部流程的实际形态观察，发现废弃物的数量多得惊人。因此，材料和能源消耗、浪费是企业环境污染产生的直接动因，并导致了环境成本数额的大量增加。于是，得出了以下结论：假如能够减少废弃物的数量，就可以同时达到减少环境负荷和降低生产成本的目标。故而在企业材料和能源流转中寻找减轻环境压力和提高经济效率之间联系，构建以材料、能源流动为导向的环境成本核算方法，便形成了一种新的环境成本核算思路一材料流动成本会计。

　　二、材料流动成本核算的理论依据

　　材料流动成本核算的理论依据主要包罗环境资源流转平衡原理、产品生命周期理论原理、扩大制造者责任原理等。以下对这三种理论作简单分析。

　　(一)环境资源流转平衡原理

　　环境资源流转平衡原理是按企业对环境影响的行为，分析企业在使用环境资源的流程中所应负担的义务，从而构成环境成本形成的动因及核算的基础。企业生产经营活动，是通过对自然资源的获取和向环境系统排放两个界面条理上对环境构成影响，且这种影响形成了环境负荷，从而导致了环境成本的发生。根据物理学的能量守恒原理，生产过程的任一环节能量的输入和输出是相等的，即物质的流转过程中，物质是不灭的。企业从环境系统获取大量的资源、能源，通过企业的生产经营活动进行加工利用，生产出产品进入消费领域，直至废弃，最终向环境排放。整个过程保持着物质流转的平衡纪律，即生产经营中耗用的资源、能源越多，则生产的产品和产生的废弃物也越多。由此看待资源流转，可以说明下面一些原理：

　　第一，环境资源流转中的资源消耗、废弃物排放与回收利用等的经济价值耗损，正是环境成本核算的主要内容，并揭示企业对环境负责的一种价值投入。

　　第二，环境资源流转中的资源与废物是一相对概念，除了资源消耗多会带来废物的增加以外，它们之间还存在着一种可相互转化的关系；即通过企业的积极努力，在包管完成产品生产而消耗资源一定量的前提下，可以充分利用废物的多功能特性，将其进行再生化利用，进而节省资源消耗量和减少废物产生量以及大大降低环境负荷。这种有利的变化将改变环境成本核算的规模和结构，正是从事环境成本管理所应努力的方向。

　　第三，企业对自然资源的消耗和向环境排放废物形成的环境负荷进行治理，是环境成本产生的直接动因。企业在未达到国家环境标准排放的前提下，一定要求对现状进行分析，订定自己的环境目标和方案对策，并在执行中投入经济资源，调整自身的生产经营行为和流程，从而发生环境成本。

　　 (二)产品生命周期理论原理

　　产品的生命周期原理指一种产品在市场上从开始出现到最终消失的过程，包罗投入期、成长期、成熟期和衰落期四个时期。环境管理引入这一术语则指由原料采集和处理、加工、运输、分配、使用(复用)、维修、再循环、混合及最终处理等环节构成的生命链，具有一种产品从形成到灭亡过程中的不同阶段与环境所发生的关联关系。可以说，它既是传统市场营销理论中的产品生命周期理论在环境管理中的一种创新性运用，又是产品生命周期理论的一种新发展。

　　这里的产品生命周期分析(LCA)，又称产品生命周期环境影响评价，主要考虑在产品生命周期的各个阶段对环境所造成的干涉和影响，借助它可以阐明在产品的整个寿命周期中各个阶段对环境干涉的性质和影响的大小，从中发现和确定影响环境的环境负荷规模和结构。之所以运用产品生命周期评价，是由于它可使我们深入至企业生产经营过程的内部阶段和环节中分析其对环境的影响。

　　(三)扩大制造者责任原理

　　传统的会计成本核算建立在成本主体的假设基础之上，其核算范围主要限定在企业生产制造过程中的产品成本。对于流通、消费及废弃物回收和污染治理方面的环境费用开支，被经济学称为“外部不经济费用”，则转嫁至社会负担。在环境状况日益恶化、社会公众环境意识日益加强的本日，“环境外部费用内部化”已被国家有关法律所采用，强制性地要求企业负担因自身原因造成的外部费用。与过去相比，现在更强调了扩大制造者的责任。扩大制造者责任的思想，不但是现代社会对企业环境保护的要求，而且它对环境成本的核算范围有了不同于传统的产品成本核算的新的扩展，即延伸到产品使用后的回收、清理及再资源化阶段，是对企业履行环境保护社会责任的一种成本计量与评价。从这个意义上讲，企业环境成本的核算具有新特点。

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