【摘要】随着社会经济与技术的不断发展,企业经营环境的变化,与企业战略制定与修正、法律法规的不完备、会计准则的“空隙”等相关的经营风险日益加大。利用与这些经营风险相关的不确定性与复杂性作掩护的欺诈与舞弊已成为必须面对和急需解决的一个重要问题。根据高风险形式下企业欺诈与舞弊的成因分析,对其的防范应通过合理地设定企业的战略目标、严格地控制战略目标实施过程中的修正程序、提高识别风险因素的能力,建立良好的企业文化,即诚信与道德价值观等来实现。
【关键词】高风险 欺诈与舞弊 防范
所谓风险是指一个事项将会发生并对目标的实现产生负面影响的可能性。这里的事项可以是来自企业内部的事项,如企业的基础结构、人员、流程、技术等,也可能是来自企业的外部事项,如宏观的经济、政治因素,自然环境因素,社会因素等(COSO, 2005)。本文研究所涉及的风险主要是指与企业战略目标的设定、法律法规及会计准则的不完备等事项相关的经营风险;而风险形式下的欺诈与舞弊主要是指企业管理者利用战略目标的设定与修正、法律法规的不完备以及会计准则的“空隙”等作掩护所进行的欺诈与舞弊活动。随着社会经济与技术的快速发展、竞争的日趋激烈,企业的经营风险不断增大,以高风险形式作“掩护伞”的企业欺诈和舞弊的问题也日益严重。上世纪末本世纪初,随着国内外一系列重大欺诈与舞弊丑闻的频频曝光,如美国的“安然”事件、世通事件和我国的银广厦事件等,人们已越来越清楚地认识到:高风险是导致企业管理层欺诈与舞弊的重要原因;同时,由于风险的不确定性及复杂性的特征也使当今企业管理层的欺诈与舞弊蒙上了形形色色的“面纱”而变得难以识别与防范。本文将在分析高风险形式下企业管理者欺诈与舞弊成因的基础上,提出通过控制风险和建立企业文化达到有效防范企业欺诈与舞弊的建议。
一、高风险形式下企业欺诈与舞弊的成因分析企业管理层进行欺诈与舞弊的原因有很多,但总结起来,最主要的原因有三个方面;一是压力(Pressure),二是机会(Opportunity),三是合理化的借口(Rationalization)。这就是由美国ACFE的创始人、原美国会计学会会长、著名内部审计专家W·StevenAlbrecht提出的所谓“欺诈三角理论”。根据这一三角理论,当压力与机会都比较大的时候,欺诈与舞弊所需要的理由或借口就越小;当压力与机会都比较小的时候,欺诈与舞弊所需要的理由或借口就要更多。
(一)压力
压力是构成欺诈与舞弊的关键性因素,当企业生存与发展的压力从正常途径得不到缓解或消除时,欺诈与舞弊的动机就会产生。许多专家的研究表明:构成欺诈与舞弊的压力主要来自与财务相关的压力、与恶习相关的压力、与工作相关的压力等,其中,财务是诱发欺诈与舞弊的最为主要的因素。来自财务方面的压力主要是争取高的薪酬回报的压力、晋升的压力、摘牌的压力(存在于上市公司)、达到配股要求的压力(存在于上市公司)等等。从我国的琼民源公司事件、蓝田股份事件、银广厦事件,乃至国外的施乐事件等等都说明了财务上的压力是诱发公司欺诈与舞弊的重要原因。
随着科技的日新月异及不断地转化为先进的技术手段,社会经济不断向前发展,企业的经营环境发生了深刻的变化:不确定性因素越来越多,突发性事件发生的频率增加,形式呈现出多样化、复杂化,且速度快,负面影响大。所有这些导致了企业战略经营目标定位失误而引发的与企业经营失败相关的经营风险越来越大。正如《中国注册会计师审计准则第1211号》指出的那样“多数经营风险最终都会产生财务后果”。这种压力在财务上的体现是:一方面,增加了企业的财务压力,为了争取高的薪酬回报、或晋升、或不被摘牌、或达到配股要求,企业不仅要保持当期的良好财务业绩,还要考虑未来的和突发事件条件下如何保持财务业绩;另一方面,与风险相关的不确定性和复杂性决定了财务压力形式的多样化和隐蔽化。
(二)机会
在欺诈与舞弊的三角理论中,机会是导致欺诈与舞弊发生的一个决定性因素,有了机会,欺诈与舞弊的发生才有了可能性,欺诈与舞弊的动机和压力也才有可能转化为实际的行动。
这里的机会主要是指以高风险为掩护的欺诈与舞弊发生的机会。必须清楚地认识到,伴随着经营风险形式的多样化与复杂化,企业欺诈与舞弊的机会也会呈现出多样化,且手段更为隐蔽,更难发现与判断。
例如一桩涉及到买卖交易的舞弊或欺诈,最终可以所谓的突发事件的发生或不确定性为由不了了之,这是欺诈与舞弊者利用风险的不确定性作掩护,使欺诈与舞弊难以判断与察觉。从这种意义上说,与风险相关的不确定性和复杂性成为了欺诈与舞弊的“遮阳伞”,掩盖了欺诈与舞弊的行为,现时期企业欺诈与舞弊所呈现出的新特征主要是由此所决定。
同时,这里的机会还指法律制度的缺陷,会计准则的空隙,行政监管的不到位,公司治理不完善,内部控制不健全等。法律制度的缺陷主要是指法律规范内容不尽完备,包括各种制度、法律与规范之间的不一致,甚至相互矛盾,对企业欺诈与舞弊的惩罚力度不够大。会计准则的空隙是指准则未涉及的项目或领域。内部控制的不健全和不完善是指所颁布的内部控制制度本身与实际不适应、或过时了;另一种是指企业未按要求建立必要的内部控制制度。所有这些都为欺诈与舞弊留下了作案的空间和机会。
(三)合理化的借口
合理化的借口是构成欺诈三角理论的重要因素,任何进行欺诈与舞弊的犯罪嫌疑人都会为自己的行为找到足够的理由来进行所谓的合理化解释。
在现实中,我们可以发现,许多进行欺诈与舞弊的作案犯,通常的理由是:我这样做是为了企业的利益、公司员工的利益,是企业发展的需要,是规避经营风险所需等等。这种所谓的合理化的借口实际是以牺牲广大投资者的利益为代价的,已折射出实行欺诈与舞弊行为人的不诚信与道德的沦丧。
通过上述分析,我们不难看出:压力,尤其是来自财务的压力,随着经营风险的增加,竞争的激烈,会越来越大,这种压力的缓解与减轻是相对的、有限的;然而,通过加强企业经营风险的控制,营造良好的企业文化氛围,即树立企业管理者的诚信与道德价值观,可以减少欺诈与舞弊的机会,抑制所谓的“合理化借口”,从而使欺诈与舞弊得到有效的控制,使其发生的概率降到最低限度。
二、加强风险控制,减少企业欺诈与舞弊的压力与机会高风险对企业经营的重要负面影响已引起了人们的高度关注,但值得进一步注意的是,由于风险发生的不确定性及爆发前隐蔽性的特点,使人们很难觉察及识别风险掩盖下的欺诈与舞弊的行为。从这一角度而言,对风险的不识别、不控制或控制不当,实际上就是为欺诈与舞弊提供机会。因此,在当今的高风险经营环境下,必须对风险进行很好的识别与控制,才能使欺诈与舞弊缺少以风险为掩护的“保护伞”,更易识别和防范。
控制由企业经营风险掩盖下的管理层欺诈与舞弊的机会,应着重做好以下几方面的工作:第一,合理确定企业的战略目标。正如COSO报告中所提出的那样:“设定切合实际的目标是一项正确的激励措施,它能降低产生相反作用的压力,以及欺诈性报告的动机”(COSO, 2005)。《中国注册会计师审计准则第1211号》指出:“经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动,或源于不恰当的目标和战略”。现实中,大多数企业的经营失败主要是由与企业发展战略密切相关的战略失误所导致。企业的战略目标制定得过高或不切实际,导致的结果有两种:一种是目标实现不了,从而使企业管理者利益减少(减少或不发放红利,或得不到晋升,甚至调离现任岗位等),甚至导致经营失败;另一种是为了自身利益进行舞弊,例如美国有一家经营时尚饰品的大公司,为了取得良好的财务业绩以实现其所制定的战略目标任务,树立公司的良好形象,公司总裁下达了一个三年的财务目标任务,该目标任务是在已有的预算目标任务的基础上翻三番。这一目标任务的实现在当时几乎是不可能的,但为了完成这一目标任务,各部门通过虚设应收账款,虚增收入,从而达到虚增利润的目的。
可见,企业战略目标设置的过高所造成的巨大财务压力是诱发企业欺诈与舞弊的重要因素。因此,企业合理、恰当地制定战略目标,可以有效地控制与之相关的风险,从而减少欺诈与舞弊产生的动机。这也就要求企业战略目标的设定必须建立在企业的能力以及充分的市场调研及对企业发展的合理预期上。
第二,严控控制战略目标实施过程中的修正程序。企业在实施战略目标的过程中,会遇到各种状况,这些状况中,有些是可以预见的,有些是无法预见的,如突发性自然灾害等等。针对这些状况,有时需要根据变化的环境对已有的战略目标进行修正与调整,使战略目标更具现实性;针对有些状况,需要采取防范性措施。这种修正与防范的措施和方法很可能会被作案者利用进行欺诈与舞弊。由于风险的不确定性、复杂性,加之企业经营所面临的内外部环境因素的复杂性,使某些看似正常或合理的对战略目标的修正程序和对风险防范的措施,实际上却隐藏着欺诈与舞弊的巨大危机或是欺诈与舞弊正在悄然进行着,例如实质为贪污性质的转移资金,以名为防范风险的保证金支付形式出现;实为利用公款炒股为个人挣钱,却以名为分散企业经营风险的资金运作形式出现;有些管理者为了自己的私利,不惜违规操作,导致企业经营失败,最后却以经营风险、投资风险为借口,逃避责任的追究,凡此种种。
因此,无论是采取对战略目标的修正,还是防范性的措施,都应充分考虑修正方法与技术的科学、合理性,以防作案者利用方法与技术作掩护实行欺诈与舞弊,从而达到防范的目的。
第三,提高识别风险因素的能力。随着风险的加大,技术的发展,欺诈与舞弊者变得更为狡诈,手段也更为高明,正如前文所述,宏观政策的改变,自然灾害的发生,金融、经济危机是导致风险发生的重要因素;同时,也是欺诈与舞弊作案者的一个重要“掩护伞”。有些作案者利用政策的改变、灾害的发生以及经济危机的影响作为掩护,肆意进行贪污、欺诈,并将由此引发的损失归之于政策的变更、灾害的发生及危机的影响等。
要防止利用上述这些因素作掩护进行的欺诈与舞弊,则必须提高识别导致风险发生因素的能力,科学地衡量影响的程度,通过比较实际的损失与测算的损失的差额,判断是否存在舞弊与欺诈的可能性,使作案者失去“掩护伞”的保护而使欺诈与舞弊更易识别。
综上所述,通过合理地设定战略目标、严格控制战略目标的修订程序和提高识别风险因素的能力,可以大大地减少企业欺诈与舞弊产生的机会,减缓压力,从而有效地控制欺诈与舞弊的发生。
三、加强企业文化建设,抑制企业欺诈与舞弊的借口这里的企业文化建设主要是指企业管理当局的诚信和道德价值观的树立。
首先,诚信和道德价值观是一个主体内部环境的关键要素,它直接影响着企业管理当局的风险及行为准则的偏好和判断,影响着风险管理的有效性,也体现了企业的一种经营风险,而对风险的控制,正如本文所说,直接关系到是否能降低和减少产生欺诈与舞弊的压力及动机。
其次,根据新制度经济学及有限理性假设,受人的知识有限性的限制,人对事物的认知与把握在特定时间段内是不完全的,从动态上来看,人对事物或客观世界的认知是逐渐深入的。由此可知,基于人对事物的认识所制定的法律、法规、政策、制度等从长远来看是一个不断完善的过程,但从某一特定时间段来看,是不完备的;并且,完善是相对的、暂时的,不完备是绝对的、长期的。这也就意味着,在法律、法规、政策、制度中一定会存在一个“真空”地带,即制度规定的“剩余部分”。就现实来看,有些法律如《公司法》、《会计法》、《证券法》, IPO制度、配股政策及摘牌制度中的保荐制度、净资产、净利润的要求等都是不完备的;会计准则也存在诸多的“空隙”。所有这些制度规定的“剩余部分”都将给欺诈与舞弊提供“空间”。企业的管理当局是否会利用这一“空间”进行欺诈与舞弊,则在很大程度上取决于管理者的诚信与道德价值观。美国的安然公司就是钻了美国会计准则的空子,未将巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入合并报表的范围,从而导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果。如果管理者具有很好的道德素养和较高的诚信度,则会将这一“空间”进行合理、恰当的运用,既为企业带来效益,又不损害投资者及相关者的利益。因此,企业管理者的诚信与良好的道德价值观,是对制度的“剩余空间”进行科学管理与控制的有效保证。
由此可见,企业的文化建设是防范高风险形式下企业欺诈与舞弊的一个重要的保证,为此,企业应做好以下几方面的工作:第一,树立良好的诚信与道德价值观。在企业培训中,应特别注重诚信与道德素养的培养,应使企业的管理者树立这样的观点:道德是值得的,诚信地、道德地经营是企业可持续发展的重要保证,是构成企业品牌和核心竞争力的重要因素。
第二,企业管理当局应在文化建设中发挥主导作用。在诚信与道德观的树立过程中通常会遇到很多困难,如必须平衡企业、职员、供应商、客户、竞争者和公众的利益,这时,需要企业的管理者应有积极向上的公平观、社会责任感,将相关利益者之间的矛盾进行合理地处理,为企业的文化建设树立榜样。
第三,建立企业的行为守则。将企业所倡导的文化理念以行为准则的形式确定下来,用以规范管理者及员工的行为,将具有企业特征的文化深入到每一个员工的思想中,并落实到日常工作中,充分体现企业的精神文化。
第四,设立奖惩与监督机制。“仅仅有书面的行为守则,员工接受和理解的文件和适当的沟通渠道,还不能确保守则被遵守,对违反守则的员工给予处罚,鼓励员工报告所怀疑的违反行为守则的机制,以及针对知情而不报告违反行为的员工的惩罚措施,对于遵守守则而言也很重要”(COSO, 2005)。关于企业诚信与道德观的文化建设,既要进行理念和思想培训,又要辅之以奖惩制度及监督机制。只有这样,才能从思想上、制度上确保体现企业精神文化的建立。
建立企业的诚信与良好的道德价值观,就是要从主观上自觉自愿地杜绝以各种不诚信、不道德的理由来为欺诈与舞弊寻找借口,有效地控制欺诈与舞弊行为的发生。
四、总结
总之,随着企业内外部经营环境的复杂化,企业的经营风险日益加大,企业的压力越来越大,诱惑也越来越多,企业只有正确设立战略目标,加强对风险的识别与控制,才能减少欺诈与舞弊产生的机会;同时,通过加强企业文化建设,树立诚信与良好的道德价值观,从主观上杜绝寻找欺诈与舞弊的借口,科学合理地进行制度“剩余空间”的管理与安排。建议有关部门组织制定并颁布高风险形式下企业欺诈与舞弊防范的规范,为企业的实践提供必要的指导。
主要参考文献
COSO. 2005.企业风险管理———整合框架.方红星,王宏译.大连:东北财经大学出版社曹立. 2006.论会计舞弊产生的原因及识别.武汉:中南财经政法大学学报, 2财政部等. 2008.企业内部控制基本规范.北京:经济科学出版社中国注册会计师协会. 2006.中国注册会计师审计准则第1211号———了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险张蕊. 2000.舞弊甄别与诉讼会计.北京:经济管理出版社张苏彤. 2007.法务会计高级教程.北京:中国政法大学出版社
