关键词: 税收透明度与信息交换原则/全球税收论坛/同行评议
内容提要: 为实施国际税收透明度和信息交换原则而组织的全球税收论坛同行评议是国际税收合作中的新机制。评议中发现在涉外信托、无记名股票和名义持有人三个问题上各国普遍存在信息透明度不足的缺陷。我国作为大陆法系国家，现行的法律法规与论坛所设计的标准也有一定距离，值得引起注意。应当在完善信托税制的实体法律基础上加强获取信托信息的税收征管程序立法，对国内信托和涉外信托分别制定信息申报规则；有必要对公司法第１３０条进行修订，取消发行无记名股票的规定；制定隐名投资中的名义股东的信息保存法，对名义股东施以信息报告义务。
金融危机爆发后，为了防止国际避税，加强国际税收情报合作，２００９年４月，伦敦Ｇ２０金融峰会决定强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则。在打击避税和银行信息交换方面不合作的国家及地区将被经济合作与发展组织（ＯＥＣＤ）列入“黑名单”，并因此受到严厉制裁，比如将被排除在国际货币基金组织和世界银行的融资安排之外等。在履行国际税收透明度标准和原则方面存在着一定问题的国家和地区将被列入“灰名单”，较好地履行这一标准和原则的国家及地区将被列入“白名单”。[1]截止２０１０年５月２０日，“黑名单”为空白，脱离“灰名单”的国家和地区已经达到２８个，其中包括瑞士、比利时和摩纳哥等。这充分说明，在Ｇ２０的推动下，国际税收透明度与信息交换的标准和原则已经为各国普遍接受。此后，作为ＯＥＣＤ下设机构的全球税收论坛改组后被赋予了新的职能，即实施一个综合性的监督与促进机制同行评议程序，以促进对国际税收透明度原则的实际执行。
税收透明度和信息交换的同行评议是国际税收行政合作中的新机制。中国是全球税收论坛的副主席国，在经过同行评议后，是否被认定为合规国家，将直接关系到中国作为负责任大国的形象和地位。然而，这是国际机构首次在税收领域对中国发起的同行评议，中国缺乏相关的经验积累，国际税法学界也鲜有学者关注评议中所涉及的问题。笔者全程跟踪了同行评议的过程，参与完成了论坛对中国的问卷调查，撰写了问卷的中文文本，对相关问题予以关注，积累了一些资料。笔者将结合此次同行评议的参与过程，介绍评议的背景，分析各国所普遍面临的法律问题，结合中国目前立法中存在的问题，提出相应的建议供大家参考。
一、国际税收透明度同行评议简介
（一）同行评议的产生背景
全球税收论坛是隶属于ＯＥＣＤ的机构，于２０００年建立，其职能是在全球范围内推广ＯＥＣＤ所制定的防止滥用避税地的政策和措施。全球金融危机爆发后，Ｇ２０要求在更广阔的平台上加强国际间的税收信息交换合作。２００９年９月，全球税收论坛在墨西哥会议上进行了改组，正式更名为“全球税收透明度与信息交换论坛”（Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ，以下简称“全球税收论坛”）。在Ｇ２０的正式授权下，该论坛被赋予了新的职能，即监督与促进各国对国际税收透明度原则的执行。改组后的全球税收论坛，将Ｇ２０和ＯＥＣＤ的全部成员吸收为其成员，并不断邀请更多的国家加入其中。到目前为止，全球税收论坛已拥有１０９个成员，[2]其中包括曾被列入避税地黑名单的诸多国家。全球税收论坛的宗旨在于为实行高标准的税收透明度和信息交换原则提供一个广阔的平台，同时也为所有国家，无论其是否为经合组织成员国提供一个公平竞争的环境。[3]
为了监督和强化实施国际税收透明度和信息交换的标准和原则，改组后的全球税收论坛建立和实施了同行评议程序，其目的是对论坛所有成员国的信息交换制度进行不同于以往的深度监测，检查各国的法律制度和实践是否符合国际税收透明度原则。论坛的全部成员都将受到同行评议程序的审查。论坛于２０１０年３月对１８个成员国发起了首次同行评议。
同行评议程序得到了Ｇ２０的支持。Ｇ２０在其２０１０年６月的多伦多会议上发表的领导人陈词中宣称：“我们充分支持全球税收透明度和信息交换论坛的工作，并且期待同行评议程序的进展，以及一个将会对所有有兴趣的国家开放的信息交换多边机制的发展。”[4]全球税收论坛将定期向Ｇ２０汇报其工作的最新进展，从而为Ｇ２０主导和推动的国际税收行政合作提供依据。
（二）同行评议的中心问题税收透明度原则
２００２年《经合组织税收信息交换协议范本》以及２００４年修订的《经合组织关于对所得和财产避免重复征税的协定范本》第２６条，确定了税收透明度和信息交换原则，即“被请求提供信息一方必须提供可预见性相关信息”的原则。该原则已被纳入《联合国发达国家和发展中国家之间避免重复征税协定范本》。该原则的全称是“国际税收透明度和信息交换原则”（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＳｔａｎｄａｒｄｓ ｏｆ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ，以下简称“税收透明度原则”），现已得到国际社会的一致认同。２００４年在柏林举行的Ｇ２０财长和央行行长会议通过了此原则，全球税收论坛的所有成员现在也都在其签署的条约中接受了此原则。
税收透明度原则包含三个基本要求：１．信息的可获取性。即财产所有人或其他股票持有人的身份信息，以及实体或其他组织机构达成的交易信息出于税务、管理、商务或其他原因而可能在一国境内得到保存。只有当这些信息得到保存并维持在适当的有效期限内，被评议国家的主管部门才可能根据其他国家的请求提供这些信息。２．有获取信息的适当途径。税务机关必须保证其有权力和途径获取以上信息。如果被评国家获取信息的权力覆盖了这些类型的人员和信息，那么它就可能被认为是有获取信息的适当途径。３．存在信息交换机制。即确立了相应的法律依据和机制。税收信息交换的法律授权来源于双边或多边机制（如避免重复征税协定、税收信息交换协定、欧委会与经合组织颁发的《多边税收征管互助公约》），或者来源于国内法。在某些区域内，税收信息交换是根据该区域的税收信息交换方式（如在欧盟就是通过相关指令和规定）进行的。在这种情形下，同行评议程序会判定被评议区域的信息网络是否在各种情况下都是合适的。
（三）同行评议的作用机理
全球税收论坛同行评议程序来自于ＯＥＣＤ的国际治理传统和资源支撑。虽然同行评议程序是由Ｇ２０推动的，但其工作方法却是ＯＥＣＤ的制度和经验所支持的。与其他的多边国际组织不同的是，ＯＥＣＤ不能借助法律与财政机制来推进或劝服成员国遵约，而是通过国家的制度合作来实现目标。《经合组织公约》第三条要求缔约国开展以下的合作：１．保持成员国的相互通报，提供必要的信息；２．以持续的方式共同磋商，参与一致同意的项目；３．紧密合作，在适当的情况下采取协调行动。ＯＥＣＤ主要依赖认知和规范的治理来推进其主导的国际合作。认知治理指的是ＯＥＣＤ启动和宣传关于成员国及组织本身在国际社会中的一系列价值观、预期和话语，从而在成员间形成一种认同感。规范治理指的是通过ＯＥＣＤ内部的讨论、监督和同行审查而开展的“共有知识结构即观念的发展与扩散”。通过充分的讨论，共同的话语得到采纳，加强关于政策问题的一致理解。更重要的是，规范治理不仅仅是共有观念的发展与扩散，还涉及到适当的行为标准的形成和实施。如果相关的政策立场或行为标准能够达成一致，成员国将据此调整其政策和行为。
总之，ＯＥＣＤ推进其主导的国际合作所采用的是一种“软性治理机制”，同行评议与审查是其中的一个重要方法。它对成员国调整其政策和行为构成了一种软性压力，对监督和促进成员国遵守ＯＥＣＤ的政策和行为标准具有积极的作用。国际税收透明度与信息交换的标准和原则原本是ＯＥＣＤ所确立的，后来为Ｇ２０财长和央行行长会议通过，被国际社会认同和接受。为监督和促进国际税收透明度原则，ＯＥＣＤ同行评议与审查模式得到了继续利用。所不同的是，这一同行评议程序已经超越了ＯＥＣＤ的狭窄范围，而进入到Ｇ２０这一更加具有包容性的机制中。
应该注意的是，“软性治理机制”之所以在ＯＥＣＤ中得以采用并能够发挥一定作用，是由于ＯＥＣＤ特定的成员国构成上的趋同性。Ｇ２０这一更加具有代表性与包容性的机制改变了成员构成与价值观念上的趋同性，因此同行评议程序这一“软性治理”方法将面临挑战与不确定性。对此，一方面需要在Ｇ２０中更多地关注和协调各国的利益需求，加强“软性治理”方法特有的协商平衡的进程，塑造共同的政策立场与行为标准，另一方面，逐步加强ＯＥＣＤ所缺乏的法律治理。也就是说，逐步使国际税收透明度与信息交换的标准和原则成为各国必须履行的国际法义务，形成普遍一致的国际实践以及必要的法律确信。
二、同行评议中普遍存在的法律问题
同行评议将评议过程中发现的各国普遍存在的，并且与各国报告之间一致性对待有关的问题称为“横向问题”（ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ ｉｓｓｕｅｓ）。涉外信托、无记名股票和名义持有人这三个问题被列入了“横向问题”清单，许多已参评国家在这三个问题所反映出的法律制度上存在缺陷。这三个问题与税收信息交换有着怎样的关系？下文将对此进行详细介绍与分析。
（一）涉外信托中存在的税收法律问题
１．涉外信托中的两类问题
（１）信托制度差异所造成的涉外信托避税问题
涉外信托（ｆｏｒｅｉｇｎ ｔｒｕｓｔ，也称外国信托）是指含有涉外因素的信托。只要信托的当事人（委托人、受托人、受益人等）、信托设立地、信托事务管理地、信托财产所在地等信托要素中有一个要素与其他国家相联系，或即使所有前述信托要素都只与唯一的国家相联系，但信托当事人指定另一国的法律作为信托准据法，都视为涉外信托。
由于信托制度与大陆法系固有制度存在冲突，故仍有许多国家并未接受信托制度，如德国和法国。但另一方面，由于经济全球化的影响，资本运作和资产管理早已突破国界，许多大陆法系国家，包括德国、法国、意大利等国在内，虽未在国内法律中引入信托制度，但都承认涉外信托，允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。
设置涉外信托一向是跨国纳税人进行国际避税所热衷的手段之一。例如在直布罗陀、开曼群岛、百慕大群岛、巴巴多斯、巴哈马、泽西、伯利兹和尼维斯岛等避税地利用涉外信托进行逃避税收行为非常猖獗。这是因为，信托能够隐匿信托财产的实质所有人。信托财产一旦移转于受托人，受托人拥有了名义上的所有权，委托人及受益人即处于隐匿的地位，这就为纳税人进行避税提供了可能。一般各国都有与信托相配套的登记、纳税申报或信息报告和披露制度，防止纳税人利用信托进行避税。对于纯粹的国内信托，一国税务机关要获取税收信息不存在任何障碍；但若投资人利用涉外信托进行避税，税务机关则会面临困难。由于对信托关系的不同认识和规定，各国对信托的税收处理所采取的办法存在很大的差异。承认信托的国家或地区从信托可以割断委托人与其财产所有权关系链条的认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产及所产生的收益不再征税，更不会将信托财产及其收益作为委托人的财产及其收益向委托人的母国提供税收信息。而不承认信托或不承认某些信托类型的国家或地区，则对委托人的信托财产及收益继续征税。不难看出，承认信托的国家和地区对信托的税收处理办法给纳税人提供了一定的避税机会，纳税人很容易摆脱其居住国对其财产或所得的征税。
（２）离岸信托避税问题
离岸信托是指日常管理在境外进行，且全部或大部分受托人不在本国居住，或不在本国习惯性居住的本国居民委托人设立的信托。离岸信托是涉外信托的一种，其区别于其他涉外信托的特点在于离岸信托的涉外因素是“人为的”，而非“天然的”，是信托设立人有意识地利用世界各国法律的差异，达到规避其本国法律的目的。离岸信托最早出现的时间大约在２０世纪７０年代末，主要集中在世界几个著名的避税港，如开曼群岛、百慕大、巴哈马等。由于避税地在税收和法律设定上的优惠，出于避税的需要，大多数的离岸信托都设立在避税地。
举例来说，假设某人为美国人，在巴哈马设立一个个人持股信托公司。所谓个人持股公司是指消极投资收入占总收入６５％以上，５０％以上的股份被五个以下的自然人持有的公司。由于这种公司被五个以下的个人所控制，所以该美国人很容易利用其亲属的化名来顶替，而实际上却是由他一人控制公司。然后，他把位于美国的财产通过信托转移到这家公司名下经营，并指定自己作为这笔信托财产的受益人。由于巴哈马是著名的避税地，不征收个人所得税和公司所得税，从而该美国人逃避了其本国的高所得税负。此外，他还可以利用信托来逃避美国高昂的遗产税和赠与税，因为巴哈马同样也不征收这两个税种。该美国人可以指定在他死后信托财产的受益人，比如指定他儿子作为受益人，这样他就规避了美国的遗产税和赠与税。
２．涉外信托与税收透明度原则的关系
税收透明度原则对涉外信托存在如下的要求。首先，要求被请求提供信息的国家，其法律或监管制度对涉外信托中的有关信息进行记录和保存；其次，要求被请求国的税务机关有权力和渠道获取这些保存在受托人处或其他机构内的信息；最后，要求信托信息所在国与信息需求国之间达成信息交换协议，能够交换与信托有关的信息。[5]其中，同行评议重点关注的是第一个要求，即信托信息的可获得性。根据ＯＥＣＤ的研究，信托信息可能基于不同的法律义务而被三类主体保存。第一，受托人保存的信息。受托人保存信息的义务来源于四个方面的法律规定：（１）信托法规定受托人负有保存完整记录并报告的义务；（２）从事信托业的金融机构受反洗钱法的约束，承担客户身份资料识别和交易记录保存的义务；（３）基于税法上关于信托税的纳税申报义务而保存信托信息；（４）其他由于金融监管之目的而产生的义务。第二，政府机关保存的信息。信托信息可能因为注册登记或税收征管等原因而被保存在有关政府机关内。第三，其他服务提供者保存的信息。为信托或受托人提供服务的人，可能由于反洗钱法的规制，负有相应的信息保存义务。[6]只要信托的所有人和身份信息以及会计信息全部被保存，无论是被一个主体或多个主体保存，都将被认为符合税收透明度标准。
从已经完成的各国的同行评议报告来看，截至２０１１年已参评的３５个司法管辖区中，其中１７份报告中该部分合规，以下１１份报告中该部合规但需要改进：巴巴多斯、百慕大、博茨瓦纳、加纳、泽西、匈牙利、牙买加、根西、新西兰、菲律宾和美国；以下７份报告中该部分不合规：巴哈马、开曼群岛、毛里求斯、摩纳哥、巴拿马、圣马力诺和塞舌尔。[7]在涉外信托信息的可获得性方面，主要存在两个问题：
第一，不存在信托制度的国家获取信托税收信息的困难。丹麦、法国、德国、意大利和挪威等国虽然法律上不存在信托制度，但承认依据外国法律设立的涉外信托，即允许本国居民作为受托人依据外国法律设立信托。由于其本国法上无信托制度，因而也就不可能规定本国的受托人承担信托法上的记录、报告义务，这样就有可能导致这一类信托信息未得到保存。但同行评议指出，这一先天制度缺陷可以通过其他法律上的义务予以部分或完全弥补，比如从事信托业的金融服务提供者所负有的反洗钱信息披露义务，以及税法上专门针对涉外信托设立的纳税申报义务。后者可以起到完全弥补的效果，因为这一义务要求所有的受托人都要承担信托纳税申报义务。德国和法国就规定了此种纳税申报义务，因而获得了同行评议的认可。[8]其他不存在信托制度的国家可能未规定此项纳税申报义务，而只能依靠反洗钱信息披露义务来保存涉外信托信息。这就可能导致非营业受托人的信息无法获取，因而也就无法满足“信息的可获得性”的要求。
第二，存在信托制度的国家或地区，由于其内部法律监管制度的缺失，在获取信托税收信息上也存在问题。它们主要是一些国际避税地，例如摩纳哥、巴哈马、开曼群岛、毛里求斯、摩纳哥、巴拿马、圣马力诺和塞舌尔。[9]避税地一般都不要求离岸信托的受托人承担相应的登记义务、信息保存义务或信息披露义务，使得信托信息难以获取。例如，毛里求斯的信托法对国内信托和涉外信托采取双重标准。国内信托的受托人有义务保存委托人和受益人的所有权和身份信息以及会计信息，而涉外信托的受托人却无需承担此义务。[10]这显然是为了给跨国投资者避税创造机会。同行评议认为这不符合税收透明度的要求，有必要予以改进。
（二）无记名股票
１．无记名股票及其发展趋势
股票可分为记名股票（ｒｅｇｉｓｔｅｒｅｄ ｓｈａｒｅ）和无记名股票（ｂｅａｒｅｒ ｓｈａｒｅ）两种。无记名股票是指既不在股票上，也不在股东名册上记载股东姓名的股票。对于无记名股票，公司只能凭借股票来识别股东，股东也只能凭借股票来表明身份。无记名股票曾经颇为流行，因为相较于记名股票，它在转让上具有手续简便、交易方便的特点。但无记名股票存在一个弊端，即公司难以把握无记名股票的转让，因而不利于维护公司经营权的稳定。现在许多国家都禁止发行无记名股票。例如，２００７年，美国内华达州和怀俄明州修订法律禁止发行无记名股票，至此美国全部５０个州都禁止发行无记名股票。[11]而日本，早在１９９０年修订其《商法》时，就将其中的无记名股票的规定完全删除。根据ＯＥＣＤ于２００６年发布的报告《税收合作：迈向公平竞争环境》，禁止发行无记名股票的国家在当时已有３０个之多，其中包括澳大利亚和挪威等国。可见，无记名股票逐渐减少已成为历史发展的必然趋势。
２．无记名股票与税收透明度原则的关系
如上文所述，无记名股票在股票和股东名册上不记载股东的身份信息，如姓名、身份证号、住所等，发行无记名股票的公司仅记载无记名股票的数量、编号和发行日期，因而公司对这部分股东的身份信息无法掌握。公司无法掌握上述信息，税务机关也就不易获取该类信息，从而无法满足税收透明度原则的要求。全球税收论坛向来十分关注各国在无记名股票上的规定。从ＯＥＣＤ的年度评估到现在全球税收论坛的同行评议，在“所有人信息和身份信息的获取”方面，其重点都包含了审查各国是否有能力获取无记名股票持有人的身份信息。在已经进行了同行评议的国家和地区中，危地马拉、中国澳门、马绍尔群岛、瑙鲁、纽埃岛、萨摩亚群岛和瓦努阿图等都普遍存在无记名股票信息获取的法律缺失。[12]德国、丹麦、爱尔兰这三个发达国家进行的是“联合评议”。[13]尽管这三个国家在第一阶段审查中整体上达到税收透明度标准，但都被认为在“所有人信息和身份信息的获得”这一项上存在瑕疵。它们都在一定程度上无法获取无记名股票持有人的身份信息，因而被同行评议提出建议，要求建立相应机制获取所有无记名股票持有人的身份信息。
（三）名义持有人
１．名义持有人所造成的税收问题
同行评议没有对名义持有人（ｎｏｍｉｎｅｅ）下定义，因为ｎｏｍｉｎｅｅ一词在各国法律中的具体内涵和外延并不相同。虽然未下定义，但是同行评议对ｎｏｍｉｎｅｅ的本质特征做出了说明。同行评议发给各国的评议材料中指出，“当公司在法律上的利益所有人不是利益的实际受益人时，名义持有人代持股权的现象发生”。也就是说，ｎｏｍｉｎｅｅ的最根本特征在于其是法律上的名义股权人，但是股权的实际受益方却是他人。
从根本上说，名义持有人问题之所以受重视，是因为该项制度为规避纳税义务提供了可能。在名义持有人代持股现象中，由于委托方和受托方的身份各种各样，有的可能是自然人，有的可能是法人，有的可能是居民，有的可能是非居民，不同身份取得的收益承担的税负通常差异较大。如果纳税人故意利用这种税收政策上的差异性，就能通过设立名义持有人代持股权来混淆纳税主体，降低税收负担，从而达到逃税目的。若要防止这种现象发生，就必须了解实际受益人的真实身份。只有当一国税务机关获得隐藏在名义持有人背后的实际受益人的身份信息后，它才能根据实质课税原则确立纳税主体及其税负，矫正因名义持有人而产生的纳税主体错位之现象。
２．名义持有人与税收透明度原则的关系
依据税收透明度原则，税收信息必须是“可以获取的”，其具体内容包括公司的实际受益人的所有权信息和身份信息。也就是说，不仅法律上享有股东地位的人的信息必须保存，而且当存在名义持有人时，隐藏在名义持有人背后的实际受益人的信息也必须保存。一般来说，法律上享有股东地位之人的信息都会记载于公司章程、股东名册和工商登记材料之上，当一国税务机关需要这些信息时，就能够轻易获取。然而，当存在名义持有人情形时，如果没有法律特别规定的信息报告或披露义务，隐藏在名义持有人背后的实际受益人的信息将无从得知。
同行评议在审查各国关于名义持有人的规定时，特别关注名义持有人是否有义务保存或报告实际受益人的信息。如果在一国法律框架下，实际受益人的信息无从获取，那么，该国在此项规定上就会被认为不符合税收透明度的要求。同行评议发现许多国家在名义持有人的规定上都存在问题，未对名义持有人施以充分而全面的信息保存义务，实际受益人的身份信息在一些情况下无法获取。例如，澳大利亚、挪威、新加坡、瑞士、根西和巴巴多斯等国就存在这样的问题，因而被同行评议报告中提出建议要求改进。[14]
三、中国应对同行评议的对策研究
根据ＯＥＣＤ的税收透明度评估报告，中国早已接受并履行了国际税收透明度信息交换高标准和原则，位列白名单中。同时，中国是全球税收论坛的副主席国，长期致力于税收信息交换制度的建设，得到了论坛秘书处的高度赞扬和肯定。截至目前，中国已签订９６个避免双重征税协定、两个税收安排和８个专项税收信息交换协定。这８个专项协定的缔约方分别是巴哈马、英属维尔京、曼岛、根西、泽西、百慕大、阿根廷和开曼。[15]除了阿根廷之外，其他７个国家都是著名的国际避税地或离岸金融中心。能与如此多的避税地达成税收信息交换协定，在国际上属于十分罕见的现象。我国的这一成就受到了各国和ＯＥＣＤ的重视。
２０１１年１１月，我国开始接受全球税收论坛同行评议程序的审查。尽管近年来我国在税收信息交换领域取得了长足的进展，但是在涉外信托、无记名股票和名义持有人等问题上，我国作为大陆法系国家，现行的法律法规与论坛所设计的评议标准仍然有一定距离，值得注意并加以改进。
（一）涉外信托税收信息的合规性
１．我国现行有关获取涉外信托信息的规定
我国于２００１年引入英美法系的信托制度制定了信托法，并于２００７年颁布了《信托公司管理办法》和《信托公司集合资金信托计划管理办法》。该“一法两规”构成了我国目前信托制度的基本法律框架。根据上述规定，信托设立后，委托人对信托财产不再享有所有权；受托人对信托财产享有名义上的所有权，并享有信托财产的管理、处分权利；受益人则对信托财产享有收益权。
关于涉外信托，信托法及其配套法规没有直接作出规定。但是依据涉外民事法律关系法律适用法，我国承认涉外信托，允许当事人依据意思自治原则选择信托适用的法律。根据该法第１７条：“当事人可以协议选择信托适用的法律。当事人没有选择的，适用信托财产所在地法律或者信托关系发生地法律。”但是，该法第２条又规定，其他法律对涉外民事关系法律适用另有特别规定的，依照其规定。第４条规定，中国法律对涉外民事关系有强制性规定的，直接适用该强制性规定。信托法第３条规定：“委托人、受托人、受益人在中华人民共和国境内进行民事、营业、公益信托活动，适用本法。”该条规定使得中国信托法成为支配我国境内信托关系的准据法。显然，对于中国境内的涉外信托，中国具备进行监管的法律制度。
在税法领域，从信托法出台后至今，我国的信托税收法律制度一直处于空白状态，没有针对信托制度专门设计的税收政策。目前对信托课税只能适用一般经济业务的规定，因而在实践中出现了诸多问题：纳税主体不明确，征税客体难以界定，纳税环节仍不清楚，适用税率无法统一。
在信托信息的可获取性方面，我国的信托法和反洗钱法提供了一定的保障。信托法第３３条规定：“受托人必须保存处理信托事务的完整记录。受托人应当每年定期将信托财产的管理运用、处分及收支情况，报告委托人和受益人。”因此，基于信托法，受托人应保存信托事务的完整记录。在信托法之外，营业信托人，即从事信托业的金融机构，还要受到反洗钱法的约束。根据有关的反洗钱法规定，与信托有关的客户身份信息和交易记录应被保存在受托人处，并且这些记录在信托关系结束后应至少被保存５年。违者将受到不同程度的惩罚。
此外，我国的信托信息还可能被保存于上海信托登记中心内。该中心由中国银监会于２００６年批准设立。根据银监会的批准文件（银监办发［２００６］１６３号），“该中心主要负责《中华人民共和国信托法》规定的信托登记相关事务”。《上海信托登记中心信托登记业务守则》第７条规定，信托登记人办理信托初始登记，应当提交以下材料：（一）信托文件；（二）向监管机构报告信托推介的文件（如有）；（三）信托财产权属证明材料（如有）；（四）本中心要求提供的其他材料。第８条规定，信托初始登记包括：（一）信托基本信息登记；（二）信托财产登记。因此，信托信息可能被保存于上海信托登记中心内。
但是实际上，上海信托登记中心并不具备信托登记主管机关的主体资格。该中心是由银监会文件批准成立，而非由法律授权成立。这点不同于证券登记结算结构，其主体地位获得了《证券法》的确认。目前，上海信托登记中心的定位依旧是“事业性、非金融中介服务机构”。该中心采用会员制服务方式，若要进行信托登记则必须先申请成为该中心的会员。该中心颁布的业务守则只对其会员具有约束力，不具备普适性和强制性效力。目前，该中心的会员仅有３９家公司，且全部为信托公司，不包括其他从事信托业的金融机构。[16]从２００６年成立至今，该中心的登记信息仅有４６条。[17]因而可以说，在信托信息的获取方面，上海信托登记中心所发挥的作用十分有限。
２．我国涉外信托信息获取的根本问题
从税法角度来看，我国在信托方面的最大问题在于信托税收法律制度几乎处于空白的状态。目前，国内学者研究的重心在于信托课税规则的建立，较少有学者研究信托信息的获取问题。但是，信托信息的获取对于信托税收征管，尤其是防止信托避税，具有重要意义。这一问题也备受全球税收论坛同行评议的关注，因为它是税收透明度原则的具体要求之一。我国已经承诺执行税收透明度原则，因而必然需要构建和完善获取信托信息的法律框架。
从同行评议对我国的审查来看，在信托信息的可获取性方面，国内信托信息的获取基本上达到了税收透明度原则的要求，但是在涉外信托信息的获取方面，还存在着一定问题。信托法和反洗钱法规定了信息保存义务，信托信息能够被有效地保存于受托人处，因而被同行评议认为符合税收透明度标准。但是，对于信托进行征税的法律规定在国内尚处空白，信托课税规则尚未建立，信托信息的纳税申报规则也没有确立。哪些信托信息应当向税务机关提供，应由谁提供，没有明确的适用规则。这样就使信托信息未全面地被税务机关掌握。虽然信托所有权身份信息和会计信息已由受托人保留，但这些信息没有直接向税务机关提供，因此在实体税法未明确规定课税规则或税收信息的申报方式时，税务机关缺乏准确有效的信息获取途径。
３．对涉外信托税收信息合规性立法建议
鉴于上述存在的问题，我国有必要首先完善有关信托税制的实体法律框架，并在此基础上加强获取信托信息的税收征管程序立法，对于后者我国可以参考美国的做法。其信托法和反洗钱法规定了信息保存义务，信息被有效地保存于受托人处，这点与我国一样。与我国不同的是，美国还在税法中建立了信托信息报告制度，使得信托信息能够有效地保存在税务机关内。我国在制定具体规则时可以借鉴如下做法：
（１）从税法角度区分国内信托和涉外信托
国际私法对国内信托和涉外信托的区分重在强调信托中是否含有涉外因素，这样的区分不能适应税收征管上的需求。因为在很多情况下，涉外信托中仅含有一些不重要的涉外因素，从税收角度看它与国内信托可能并无实质区别。美国税法出于税收征管目的对国内信托和涉外信托进行了界定。依据美国联邦税法典第７７０１条（ａ）（３０）（Ｅ）规定，一个信托被视为国内信托是：（１）美国境内的法院能够对信托管理实施主要监管（法院标准）；（２）一个或多个美国人有权力控制信托中的所有实质性决定（控制标准）。该条（ａ）（３１）（Ｂ）规定，涉外信托是指不符合上述国内信托法定义的任何信托。在美国的司法实践中，依据美国州法设立的信托通常被认为是国内信托，而依据外国法律设立的信托通常被认为是涉外信托。[18]可见，美国税法上对国内信托和涉外信托的区分不同于国际私法上的区分，其判断依据是法院标准加控制标准（实践中通常以设立信托的法律作为判断标准），而非涉外因素标准。为了便于对两种信托方式的税收监管，美国将涉外信托信息的报告义务专门加以规定。
（２）强化涉外信托中的信息报告义务
第一，所有的涉外信托，只要其取得的收入与美国贸易或业务有实际的联系，就被要求向联邦税务机关申报，获取雇主身份号码，用于识别该项信托、受托人及受托人地址。与国内信托一样，受托人以此涉外信托名义开立账户或购置财产时，必须向每个银行、经纪人或其他实体提供雇主身份号码。这样，与美国有实际联系的涉外信托的相关信息也被置于联邦税务机关的监控之下。第二，美国居民设立涉外信托，直接或间接地向涉外信托转移任何金钱和财产，授予人、转让人或执行人在发生特定应予报告的事项时均应通知财政部门。报告的内容包括向信托转移的金钱或财产的数额、涉外信托受托人和受益人的身份信息以及其他财政部门要求的项目。这就防止了本国居民利用涉外信托转移财产避税。
我国可以借鉴美国的上述做法，在税法中对国内信托和涉外信托采取不同于国际私法上的界定，并对二者分别制定信息申报规则。信息申报主体和信息申报的内容和范围，可以借鉴上述美国的规定。尤其是在涉外信托中，要明确相关当事人的信息报告义务，防止委托人或受益人利用涉外信托避税。在国内信托法领域，要进一步完善信托登记制度，确立信托登记主管机关，对强制登记的信息范围进行界定，同时加强信托所得境内汇入和境外汇出的银行监管措施，充分掌握涉外信托财产所得和实际受益人的身份信息。
（二）无记名股票税收信息的合规性
我国公司法第１３０条规定：“公司发行的股票，可以为记名股票，也可以为无记名股票。发行无记名股票的，公司应当记载其股票数量、编号及发行日期。”第１４１条规定：“无记名股票的转让，由股东将该股票交付给受让人后即发生转让的效力。”从公司法的规定来看，我国允许发行无记名股票。然而，其他有关规定却都要求发行记名股票。《股票发行与交易管理暂行条例》（１９９３年４月２２日国务院令发布）第５３条：“股票发行采取记名式。发行人可以发行簿记券式股票，也可以发行实物券式股票。”《关于股份有限公司境外募集股份及上市的特别规定》（１９９４年８月４日国务院令发布）第３条：“股份有限公司向境外投资人募集并在境外上市的股份，采取记名股票形式，以人民币标明面值，以外币认购。境外上市外资股在境外上市，可以采取境外存股证形式或者股票的其他派生形式。”《关于股份有限公司境内上市外资股的规定》（１９９５年１２月２５日国务院令发布）第３条：“公司发行的境内上市外资股，采取记名股票形式，以人民币标明面值，以外币认购、买卖，在境内证券交易所上市交易。发行境内上市外资股的公司向境内投资人发行的股份，采取记名股票形式。”
从上述法律法规可以看出，无记名股票在我国仅存在于公司法的条文中，而不可能在现实生活中得到发行。国务院的行政法规要求股票发行必须采记名形式，这就使公司法关于无记名股票的规定成为虚设。显然，公司法与行政法规在立法上存在冲突。公司法属于法律，而国务院颁布的条例属于行政法规，法律的地位和效力高于行政法规，行政法规不应与法律相矛盾。这就产生了修改法律或行政法规的问题。由于实际上我国根本不需要无记名股票的存在，直接删除公司法中关于无记名股票的规定较为合理。从税法的角度看原因有二：首先，从无记名股票与税收透明度的关系来看。无记名股票的发行使得一部分股东的信息无法被公司掌握，在没有其他机制的情况下，这类股东的信息就成为不可获取的；其次，从我国的现实情况来看。我国从未发行过无记名股票，删除此条规定不会给现行的公司治理带来负面影响。因而，虽然我国实践中并不存在发行无记名股票的情况，但仍然有必要对公司法第１３０条进行修改，取消发行无记名股票的规定。这样不仅可以消除公司法与行政法规之间的立法冲突，还能使我国法律更加符合税收透明度的要求，防止我国在同行评议中处于被动局面。如果法律允许发行无记名股票，而又没有明文规定如何掌握无记名股票的真实持有人的身份信息，这极有可能在同行评议中被认为不合规。
（三）名义持有人税收信息的合规性
在我国，由于隐名投资的规范尚不完善，公司法及其相关法规对于名义股东的信息保存义务也未作出规定，隐名投资虽然在经济生活中大量存在，但却未受到法律监管。从税收征管角度看，隐名投资一直游离在税收征管之外，我国目前尚没有出台任何税收法规、文件对这个问题作出规范。因而，在我国的法律框架内，对于名义股东背后的实际受益人，税务机关难以掌握其真实身份信息。显然，这不符合税收透明度原则的要求，即税务机关应该获取公司股东的所有权和身份信息。然而在允许发行无记名股票的国家，股东名册只显示股票被发行的事实、发行日期和无记名股票的数量，但通常不包含股东身份的信息，中国的名义持有人问题很可能被同行评议提出建议要求改进。不仅如此，隐名投资游离在税收征管之外的更为恶劣的后果是，它很有可能沦为纳税人逃税避税的工具，导致国家税收的流失。所以，无论是从应对同行评议的角度还是从防止本国税收流失的角度出发，隐名投资中名义股东的信息获取都是一个亟待解决的问题。我国有必要制定隐名投资中的名义股东的信息保存法律制度。
在制定隐名投资的税收征管规范时，我国也可以借鉴美国的经验。根据全球税收论坛发布的《美国同行评议报告》，美国的名义持有人一般都被要求保存并提供他所代表持有股份的人的身份信息。美国还细分了名义持有人为本国居民和非本国居民两种情形下的信息报告义务。即使名义持有人为非本国居民，税务机关也能获取实际受益人的身份信息。
在名义持有人为本国居民时，美国联邦税法典第６０４１条（ａ）项规定，若从事贸易或经营，在业务往来中支付的款项中包含租金、工资、其他固定或可确定的收益、利润和６００美元以上的收入时，他应当在纳税年度内申报纳税时，提供该项支付的收款人姓名和地址。第６０４２条（ａ）（１）项规定，任何人向他人支付１０美元以上的股息，或任何人作为名义持有人收到被支付的股息，在将收到的此项与股息有关的款项支付给他人时，应当在纳税申报时陈述最终收款人的姓名和地址。《财政条例》进一步明确规定，任何人作为名义持有人时，都应当在纳税申报时提供实际受益人的身份信息。名义持有人还应为受益人填写一份纳税申报表，说明受益人的身份信息以及受益人的应分配所得额。当名义持有人为非本国居民时，根据美国税法，支付给他的股息需缴纳３０％的预提税。他还应当向股息支付人提供实际受益人的姓名、居住地址、邮寄地址、国家组织、实体类型（如适用）、雇主身份号码或其他纳税人的身份号码等信息。
我国在制定隐名投资的税收征管法规时，可以借鉴上述美国税法的规定，对名义股东施以信息报告义务，并可以对名义股东为本国居民和非本国居民的两种情形做出不同的规定。这样就可以将隐名投资纳入税收征管的法制轨道内，防止规避纳税义务。
国际税收透明度与信息交换的标准和原则已经为各国普遍接受。目前全球税收论坛已经建立并正在实施一个综合性的同行评议程序，以监督和促进这一标准和原则得到贯彻执行。已经完成的部分同行评议初步揭示了不同的国别问题和普遍问题，对各国履行国际税收协调合作义务产生强大的压力。那些被同行评议确认为不合规以及存在某些缺陷的国家或地区将被要求予以改正。在这一程序中，各国需要不断地沟通、协商，以便能够充分地协调平衡各国的税收主权和国家利益。中国的国内立法与配套措施在总体上符合国际税收透明度与信息交换的标准和原则的要求，但在若干重要问题上需要进一步改进，以积极履行其在国际税收行政合作领域的国际责任。
注释:
[1]ＯＥＣＤ，Ａ Ｐｒｏｇｒｅｓｓ Ｒｅｐｏｒｔ ｏｎ ｔｈｅ Ｊｕｒｉｓｄｉｃｔｉｏｎｓ Ｓｕｒｖｅｙｅｄ ｂｙ ｔｈｅ ＯＥＣＤ Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｉｎ Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ ｔｈｅＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌｌｙ Ａｇｒｅｅｄ Ｔａｘ Ｓｔａｎｄａｒｄ，２０１０，ｐ．３６．
[2]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｄｏｃｕｍｅｎｔ／３５／０，３７４６，ｅｎ＿２１５７１３６１＿４３８５４７５７＿４４３１３２５１＿１＿１＿１＿１，００．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２０日最后访问。
[3]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ２０１０Ｔｏｗａｒｄｓ ａ Ｌｅｖｅｌ Ｐｌａｙｉｎｇ Ｆｉｅｌｄ，ｐ．２３．
[4]同上引文件，第２２３页。
[5]ＯＥＣＤ，Ｉｍｐｌｅｍｅｎｔｉｎｇ ｔｈｅ Ｔａｘ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ Ｓｔａｎｄａｒｄｓ，Ａ Ｈａｎｄｂｏｏｋ ｆｏｒ Ａｓｓｅｓｏｒｓ ａｎｄ Ｊｕｒｉｓｄｉｃｉｔｉｏｎｓ，２０１０，ｐ．３２．
[6]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ２００６Ｔｏｗａｒｄｓ ａ Ｌｅｖｅｌ Ｐｌａｙｉｎｇ Ｆｉｅｌｄ，ｐｐ．２９－３２．
[7]ＯＥＣＤ，Ｎｏｔｅ ｏｎ Ｈｏｒｉｚｏｎｔａｌ Ｉｓｓｕｅｓ Ｒｅｑｕｉｒｉｎｇ Ｃｏｎｓｉｓｔｅｎｔ Ｔｒｅａｔｍｅｎｔ ｉｎ ＰＲＧ Ｒｅｐｏｒｔｓ，２０１１，ｐ．１２．
[8]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ Ｐｅｅｒ Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｇｅｒｍａｎｙ ２０１１，ｐ．３２；Ｆｒａｎｃｅ ２０１１，ｐ．３８．
[9]前引[7]，ＯＥＣＤ文件，第１７页。
[10]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ Ｐｅｅｒ Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｍａｕｒｉｔｉｕｓ ２０１１，ｐ．１８．
[11]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ Ｐｅｅｒ Ｒｅｖｉｅｗ：Ａｍｅｒｉｃａ ２０１１，ｐ．３２．
[12]ＯＥＣＤ，Ｔａｘ Ｃｏｏｐｅｒａｔｉｏｎ ２０１０Ｔｏｗａｒｄｓ ａ Ｌｅｖｅｌ Ｐｌａｙｉｎｇ Ｆｉｅｌｄ，ｐ．２５．
[13]ＯＥＣＤ，Ｇｌｏｂａｌ Ｆｏｒｕｍ ｏｎ Ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ ａｎｄ Ｅｘｃｈａｎｇｅ ｏｆ ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ｆｏｒ Ｔａｘ Ｐｕｒｐｏｓｅｓ Ｐｅｅｒ Ｒｅｖｉｅｗｓ：Ｇｅｒｍａｎｙ ２０１１，ｐ．４４；Ｄｅｎｍａｒｋ ２０１１，ｐ．４４；Ｉｒｅｌａｎｄ ２０１１，ｐ．３．
[14]参见ｗｗｗ．ｏｅｃｄ．ｏｒｇ／ｔａｘ／ｔｒａｎｓｐａｒｅｎｃｙ，２０１２年４月２５日最后访问。
[15]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｃｈｉｎａｔａｘ．ｇｏｖ．ｃｎ／ｎ８１３６５０６／ｉｎｄｅｘ．ｈｔｍｌ，２０１２年４月２５日最后访问。
[16]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＣｅｎｔｅｒＩｎｓｉｄｅｒ＆ｉｄ＝ｄｅｆａｕｌｔ，最后访问２０１２年４月２５日。
[17]参见ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｓｔｒｃ．ｏｒｇ．ｃｎ／ＳＴＲＣＷｅｂ／ｉｎｄｅｘ．ｊｓｐ？ｍｏｄｕｌｅ＝ＩｎｆｏＩｓｓｕｅ＆ｉｄ＝ｒｅｇａｆｆｉｃｈｅ＆ｐａｇｅｓ＝１，最后访问２０１２年４月２５日。
[18]前引[11]，ＯＥＣＤ文件，第４１页。
