关键词：俄罗斯;税收体制;评析
以俄罗斯经济转轨全过程为大背景，我们发现，税收体制改革在俄罗斯整体改革进程中始终处于联系其他诸项改革的枢纽位置，并在新旧体制转换的各个联结点上发挥着承前启后的传导功能，是俄罗斯在独立后进行宏观经济改革的重要环节，也是俄罗斯经济恢复和发展的重要动力.
一、俄罗斯税制的变迁
俄罗斯转轨以来的税制改革大体可以划分为两个阶段：1991～1998年的税制改革，以及1999年《俄罗斯联邦税法典》生效至今的阶段.
俄罗斯税制改革始于1991年末，当时，俄联邦颁布了《俄罗斯税法纲要》、《俄罗斯增值税法》、《俄罗斯企业和组织利润税法》、《俄罗斯个人所得税法》等税收法令，奠定了俄罗斯税制改革的基础。改革初期，俄税制共设置46个税种，实行联邦、共和国（州）、地方三级税收管理体制.
《俄联邦税收制度原则法》规定了税制结构及其实施的一般机制，还有税种及其计算和征收的办法，确定了税务机关及纳税人的义务和责任，从而成为俄罗斯税制的主要法律基础.
俄罗斯这次税制改革有三个特点：一是强调了对纳税人权利的保护。如规定对税务机关在扣押纳税人财产时须经法院判决，而且须请纳税人在场听证；而以往税务机关查封纳税人财产一般可自行决定，不必受到其他部门的制约。二是对地方政府征税做出明确的规范，取消名目繁多的征收项目。三是为增加政府预算收入，尽可能地减少各种税收优惠政策。如取消企业以所得利润对生产和住宅进行再投资时获得的税收优惠；部分取消教育部门将其利润用于教学需求时所实行的利润税优惠政策；取消新闻媒体和消防部门在缴纳增值税和利润税方面的优惠政策；减少对残疾人就业企业的税收优惠，取消增值税优惠政策；减少对小企业的税收优惠等。据估计，通过取消部分税收优惠，每年可为国家多增加近60万亿卢布的税收收入。（国家杜马认为不止这个数，应达到120万亿）。[1]1999年《俄罗斯联邦税法典》生效，标志着俄罗斯税制变迁进入第二阶段。这一阶段的改革主要是逐步减少税种，简化税制结构，同时降低主要税种的税率，比较成功地改变了原有税制的混乱状况。2000年7月，《税法典》第二部分获得通过，2001年1月1日开始生效。该部分是对各主要税种的具体规定和细化，主要涉及新的增值税、消费税、自然人收入税和统一社会税等四大税种.
二、俄罗斯税制改革评析
经过多年的努力，俄罗斯对原有税收制度的改造已取得重大进展，目前的税制已基本与世界接轨。特别是俄《税法典》和《预算法典》的颁布实施，标志着俄罗斯税收制度逐步走向完善，使俄罗斯真正\"成为一个建立了良好税收制度的国家。\"经过多年的税制改革和税收政策调整，税收收入已成为俄罗斯国家财政收入的主要来源，占财政总收入的80%以上，且税收仍呈不断增长趋势。2001年，联邦税收收入增长50%，地方税收增长30%。还要特别强调，俄罗斯以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革，不仅没有减少国家的税收收入，反而使税收状况有所改观。这主要得益于在税制改革的同时实行\"降低税率（税负），扩大税基，加强征管\"的税收政策。[2]俄罗斯税法典第一部分和第二部分为俄税法改革和税制改革奠定了法律基础，是有重要意义的规范性的法规。税法典第一部分规定了构建俄罗斯税收体制的基本原则；确定了税收的种类，以及设立联邦主体税和地方税的基本原则；规定了履行纳税义务的方式，以及纳税人和税务机关的权利与义务；确定了税收监督的形式和方法，明确了违反税法的责任。税法典第二部分则是对各主要税种的具体规定和细化。这场税制改革的总体思路已经比较清晰，税制改革的主要任务在俄总统向联邦会议提出的咨文和俄政府的咨文中都做了明确规定.
可以对俄罗斯税制改革做如下分析和评述：
第一，俄罗斯自上世纪90年代初开始向市场经济转轨以来，其税收制度也经历了由激进转轨而带来震荡、再到基本稳定并逐步走向完善的过程。在俄罗斯早期的税收制度建设上，由于照搬西方国家的税收经验，而很少考虑本国国情，尤其是没有考虑其在激进转轨条件下的经济特点，使税法在实施的过程中不得不经常进行修订和补充。在从1991～2001年的10年间，增值税法修改了25次，消费税法修改了9次，所得税法修改了21次，利润税法修改了27次。税法的不确定性不仅使纳税人无所适从，也对税法的稳定性和严肃性带来不利影响.
第二，注重税收法制建设。俄罗斯在刚刚宣告独立几天后就颁布了有关税收体制的一系列法令，包括《俄罗斯联邦税收制度的基本原则法》、《俄罗斯联邦增值税法》、《俄罗斯联邦企业和组织利润税法》、《俄罗斯联邦个人所得税法》，后来又制定了《俄罗斯联邦税法典》第一部分。在对税法典第一部分（即基本部分）进行多次修改的基础上，俄着重修改和补充税法典第二部分，其目的是提高税收征管水平和效率。此外，还通过税法典的其他若干条款，不仅规定国家规费、财产税、运输税、自然资源使用税、海关关税等税种的支付方式，而且还对小企业课税问题做出专门的规定。这些税收法规构成了俄罗斯税制改革的主要内容和税收体制的基本框架。俄法律体系的逐步完善为促进经济发展创造了良好环境，2003年俄罗斯的税负水平被认为是欧洲最低的.
第三，俄罗斯通过税制改革，实现了国家财政收入稳定增长和全国经济的平衡和稳定。由于经济保持持续增长；实行能够扩大税基并改进税收管理的政策；将增值税列入联邦预算；统一进口关税税率；实行提高税收征缴率的措施，促进了联邦财政收入的快速增加。联邦财政收入的增加又有助于实施财政转移支付政策，以平衡各地经济，拉平预算条件，达到全国政治经济的稳定.
第四，俄罗斯新一轮税制改革意在从根本上改变国家与纳税人的相互关系。其主要内容，一是纠正过分注重税收的\"国库收入\"作用，而忽视纳税人合法权益的偏向；二是摒弃一味增加税负和提高税率，加重纳税人负担的做法；三是对纳税人相对均等地分配税负，实行公平课税原则。俄试图通过以上措施，不但为增加国家预算收入创造条件，而且一方面不至于使诚实和遵纪守法的纳税人不得不寻找避税的途径，另一方面又能堵塞不诚实的纳税人可利用的漏洞和一切可乘之机。为此，俄此次税制改革首先就是大大降低税负，纳税人总的税收负担大约降低了1/3，这主要是通过降低税率来实现的。与此同时，保证每个纳税人依法足额纳税.
第五，缩减或取消税收优惠和特惠制是俄罗斯新一轮税制改革的重要方向。近几年来，减少税收优惠的种类和数量，一直是俄罗斯税制改革的重要内容和税收政策调整的重点。早在1997年，叶利钦在向联邦会议提出的总统咨文中就提出要通过大量减少税收优惠的数量来拉平课税条件。普京在2000年的总统咨文中又强调要取消一切无根据的税收优惠和特惠，取消对企业的各种直接和间接补贴。俄社会上下也都认识到现行税收优惠政策的不公正和不合理性，要求对其进行改革。但俄缩减或取消税收优惠和特惠制的改革时常步履维艰，其原因是多方面的：主要是，取消税收优惠和特惠与其直接受益者的利益相冲突，因而遭到这些人的极力反对。此外，取消一种形式的税收优惠和特惠，往往又会有其他形式税收优惠和特惠的出现，例如，禁止提供个人税收优惠后，又可以向纳税人提供\"预算贷款\"等诸如此类的优惠。税收优惠制是正常的税收体制不可分割的一部分，因而也为世界上许多国家普遍采用.
事实上，发达国家对税收优惠和特惠的使用就十分广泛。对纳税人规定优惠税率，有时甚至在一定期限内免税，历来是发达国家加强税收刺激职能的重要手段之一。因此，不能因噎废食，不加区别地取消一切税收优惠；也不能认为任何合理的税收优惠都会加重其他纳税人的税收负担，必须对具体情况做具体分析。总之，俄罗斯来说，问题并不在于要取消税收优惠制，而在于不断改进和完善税收优惠制，使之符合市场经济发展的要求，这应是俄罗斯新一轮税制改革的主要任务之一.
第六，普京在《2002年预算政策》的总统预算咨文中指出：\"对自然人收入税实行13%的统一税率，其初步结果给人以希望。俄罗斯今后几年原则上不改变这个税率。\"俄之所以实行13%的自然人收入税统一税率，主要目的：一是利用统一税率来与\"黑色\"收入做斗争；二是通过实行统一税率促使高收入公民诚实申报自己的实际收入并主动纳税。这当然只是一种主观愿望或者是一种理论推测。事实上，税收是一种强制性的分配，纳税人必须依法纳税，依率计征。从这个意义上说，无论税率高低，纳税人都是基于税法的约束并按照规定的税率纳税，并不会因为降低了税率或者是实行统一的税率，纳税人（尤其是高收入者）就能主动诚实纳税。更主要的问题还在于，其一，对自然人收入税实行13%的统一税率，一方面，意味着对占俄罗斯纳税人总数90%的低收入者将税率由原来的12%提高到13%，从而加重了他们的税收负担；另一方面，却又对高收入者大大降低税率，由原来最高可达35%的累进税率一律降至13%.
这既有悖于世界通行的按负担能力课税即税收的征收与纳税人的实际负担能力相符的原则，也违反了税收的公平公正原则。其二，实行13%的自然人收入税统一税率会大大降低地区和地方财政的税收收入，因为该税在地区和地方财政的收入部分占有很大的比重。由此看来，俄罗斯打算\"今后几年原则上不改变这个税率\"，其可行性是令人质疑的。[3]第七，合并税种、简化税制是总的发展趋势。无论是对三种自然资源的使用或开采税实行三税合一，还是对小企业缴纳的五种税实行五税合一的改革，都不仅会减少税种并简化税收的征收，而且会大大减轻企业的税负。特别是将利润税、销售税、财的税负明显减轻。这对于鼓励小企业发展，尤其是刺激建立更多的小企业，有着十分积极的意义。而小企业建立得越多，国家仍会得到更多的税收。产税、统一社会税和增值税等五税合并成小企业统一税，会使小企业的税负明显减轻。这对于鼓励小企业发展，尤其是刺激建立更多的小企业，有着十分积极的意义.
而小企业建立得越多，国家仍会得到更多的税收.
税制改革在俄罗斯经济转轨中占据十分重要的地位。它既是经济转轨的重要组成部分,又在很大程度上制约或决定着经济转轨的进程，关系到俄罗斯经济转轨的成败。由于实行以简化税制、减少税种、下调税率、降低税负、取消优惠为主要内容的税制改革,使俄罗斯成为一个建立了良好税收制度的国家。特别是俄在税制改革中实行\"降低税率(税负),扩大税基,加强征管\"的税收政策,取得了较好的效果。但在俄罗斯税制改革也存在的某些问题，如过分注重税收的\"国库收入\"作用和效应，放弃累进税率，将自然人所得税不加区别地改为13%的统一税率等.
参考文献：
[1]按1997年9月的汇价，1美元约合5800卢布。王道树《.经济转轨中的俄罗斯税制改革及税务管理（上）》[J]《.涉外税务》，1998，（8）：40.
[2]冯绍雷，相蓝欣《.俄罗斯经济转型》[M].上海：上海人民出版社，2005：217.
[3]郭连成《.俄罗斯财税体制改革与财政政策调整及其效应分析》[J].
《世界经济与政治》，2002，（12）：72.
