在新会计准则中的全部者权益要素中，专门列出了直接计入全部者权益的利得和损失，并对这一概念进行了较为全面的表明。但是，在诸多具体会计准则中，却未见实际的会计科目，在资产负债表中也没有专门项目，只是在全部者权益变更表中才华见到它的“踪迹”及其基本内容。因此，在基本准则中大泼笔墨的直接计入全部者权益的利得和损失在新会计准则环境下究竟怎样表现，是会计实务工作者的困惑之一，本文对此作一探究。
一、准则的表明及其所包罗的内容分析
在新会计准则中有这样的表明：“直接计入全部者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致全部者权益发生增减变更的、与全部者投入资源大概向全部者分配利润无关的利得大概损失。”对其进一步表明为：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致全部者权益增加的、与全部者投入资源无关的经济利益的流入”；“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致全部者权益减少的、与向全部者分配利润无关的经济利益的流出”。
在《》应用指南中，可以找到直接计入全部者权益的利得和损失的内容，即：可供出售金融资产的公允价值变更净额；权益法下被投资单位其他全部者权益变更的影响；与计入全部者权益项目相干的所得税影响。除此之外，笔者在具体准则中找到的其他项目有：固定资产、无形资产在转为投资性房地产时公允价值的变更；以权益结算的股份支付调换职工或其他方提供服务而形成的费用额；利用衍生工具进行套期时，属于有效套期的部分；等等。
从上面的几种业务可知：这类业务大多存在于企业会计处理体系的“边边角角”，虽计入了全部者权益，但均为较复杂的业务，容易与直接计入本期损益的事项相混淆。
二、直接计入全部者权益的利得和损失业务的账务处理分析
分析直接计入全部者权益的利得和损失的账务处理，能够对我们深入理解这类业务有所启发。只管这类业务计入了全部者权益，但究实在质，仍属于“利得和损失”，与本期损益密切相干。因此，笔者对这类业务的账务处理分别进行分析，以探明其特别之处。
（一）可供出售金融资产的公允价值变更净额的账务处理分析
根据新准则的规定，假如可供出售金融资产的公允价值上升，增加“资源公积—其他资源公积”；反之，则减少资源公积。但是，假如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相干因素后，预期这种下降趋势属于非临时性的，则要认定金融资产已发生减值，并相应结转已计入资源公积的公允价值下降形成的累计损失。别的，假如对外出售金融资产，则要将记载的资源公积转为本期损益，即计入投资收益。
与上述事项关系最为密切的应是交易性金融资产的公允价值变更，但二者的会计处理区别很大。交易性金融资产的公允价值变更直接计入本期损益的“公允价值变更损益”，待对外销售之后，再结转投资收益。就此而论，二者之间的根本区别在于未对外售出时的价格变更是计入本期损益，还是计入全部者权益。
（二）权益法下被投资单位其他全部者权益变更的账务处理分析
对于被投资单位除净利润以外其他全部者权益的变更，在持股比例不变的情况下，企业根据持股比例计算应享有或负担的部分，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少“资源公积—其他资源公积”。假如该项投资被处理，还应结转已计入资源公积的部分。由于纳入合并财务报表范围的子公司要采用成本法进行期末长期股权投资的计量，因此此类事项只发生于非纳入合并财务报表的投资企业，记载的全部者权益数额主要是反映被投资单位净资产的变化情况，可视为长期股权投资变化的价值对应项目。
（三）与计入全部者权益项目相干的所得税的账务处理分析
在实务工作中，这样的事项主要分为两个方面：资产负债表日，与直接计入全部者权益项目相干的递延所得税资产，要贷记“资源公积—其他资源公积”，与之相干的递延所得税负债，则借记“资源公积—其他资源公积”，而不构成所得税费用。同样，假如企业已记载递延所得税的利得和损失再次发生变化，也要相应结转已记载的资源公积。
进一步分析可看出：可供出售金融资产、长期股权投资的公允价值变更形成的利得的损失，同样是递延所得税负债、资产的形成因素。因此，在会计期末计算递延所得税资产、负债时，又反过来冲减了已经记载的全部者权益，即资源公积。这样的会计处理形成了与所得税费用方法相似，但对本期损益无影响的另一处理线索。
（四）固定资产等转为投资性房地产时公允价值变更的账务处理分析
这也是直接计入全部者权益的利得和损失很有特色的部分。根据新准则的要求，自用房地产、无形资产或存货等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当根据转换当日的公允价值计量。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额为利得，增加“资源公积—其他资源公积”，计入全部者权益。处理该项投资性房地产时，原计入全部者权益的部分应当转入处理当期的投资收益。而转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为损失，计入当期损益的营业外支出。
推理可知，若固定资产等转为投资性房地产时公允价值低于历史成本，而后公允价值上升，记载的营业外支出将被增长的公允价值变更损益所抵销；反之则要计入公允价值变更损益的借方而再次减少本期利润。相反，若固定资产等转为投资性房地产时公允价值高于历史成本，则无论而后公允价值上升还是下降，记载的资源公积都被保留，而将公允价值变更的部分计为公允价值变更损益。在投资性房地产被处理时，所记载的资源公积、营业外支出以致公允价值变更损益，都要转为投资收益，从而体现了历史成本在记载计税收益时的重要作用。由此可见，直接计入全部者权益的数额只是公允价值高于历史成本的部分，且存在于由历史成本转为公允价值之时。
（五）以权益结算的股份支付而形成费用的账务处理分析
对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当根据授予日权益工具的公允价值计入成本费用，相应增加“资源公积—其他资源公积”，不确认其后续公允价值变更，即在可行权日之后不再对已确认的成本费用和全部者权益总额进行调整。在行权日，企业则应根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等候期内确认的“资源公积—其他资源公积”。假如全部或部分权益工具未被行权而失效或作废，应在行权有效期截止日将其从“资源公积—其他资源公积”转入未分配利润，不冲减成本费用。但是，假如是以现金结算的涉及职工的股份支付，则要根据每个资产负债表日权益工具的价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；而在实际支付时，应付职工薪酬公允价值的变更则要计入公允价值变更损益。
通过二者的对比可以看出，作为直接计入全部者权益利得和损失的资源公积在此处起到的是一种雷同替换物的转换作用。若行权，转为股本和股本溢价；若未行权，则转为未分配利润。而以现金结算的股份支付发生的现金数额直接与本期损益相联。
（六）利用衍生工具进行套期时属于有效套期的账务处理分析
根据新准则的要求，在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资源公积—其他资源公积”；待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入，大概是当资产或负债不再作为套期工具、被套期项目标，做相反的会计分录予以转回，并将计入资源公积的数额转至相干资产、负债科目或公允价值变更损益。反之，假如形成的利得和损失属于无效套期，其会计处理则要直接借记或贷记有关科目，贷记或借记公允价值变更损益。可见，即使是有效套期，计入资源公积的项目也只是“暂停”于资产、负债，大概是计入当期损益项目标“过渡”，基本上属于“待转”性项目。
三、对直接计入全部者权益的利得和损失的实质性分析
通过对上述六类基本业务的分析可以看出：直接计入全部者权益的利得和损失都有其特别性，体现的主要是以虚拟业务为主、依照谨慎原则的调整事项。
（一）多是“虚拟”业务事项的价值反映
一般会计要素的数额变更，如收入的形成和费用的发生，会伴有货币资金的收付，大概是财产物资的流动。但是，直接计入全部者权益的利得和损失却鲜有雷同的相干事项发生，多是资产等自身计价基础的变更，大概是其他资产的价值变更对企业总体价值变更的影响额。这样的变更大多表现为与公允价值变更有关的事项，由此形成的利得和损失较为抽象，甚至于难以“琢磨”。所以，本文将这样的业务事项称为“虚拟”事项。对上面的六类业务进行分析后可以看到，直接计入全部者权益的利得和损失，多是由“虚拟”事项构成的。
（二）依照谨慎原则的体现
重点体现在两方面：一是交易性金融资产与可供出售金融资产公允价值变更不同的会计处理要求，二是投资性房地产由历史成本计量模式转为公允价值计量模式时不同的会计处理要求。从经济实质上来看，由于可供出售金融资产和投资性房地产尚未确定是否即时出售，将公允价值变更计入本期损益就会存有较大的不确定因素。因此，在根据公允价值对资产进行计量的同时，将价值变更数额直接计入全部者权益，就可在正确反映资产状况的同时，谨慎地确定本期损益，从而向财务报表使用者提供有利于决议的会计信息。反之，假如可供出售金融资产也像交易性金融资产那样在公允价值变更时即期确认损益，投资性房地产在转换计量方法之时就将计价差异直接计入当期损益，公允价值变更损益的范围就会不恰当地扩大，以至于使会计信息难以依照其质量要求。
（三）由此形成的权益是与相干资产、负债等对称的调整项目
从前述内容可知，假如将利得和损失计入全部者权益之后，相干资产、负债项目得到了处理，那么由于价值变更而临时记载于全部者权益的数额也将随之而变更，这种与损益最为靠近的权益数额所起的是一种“暂记”或“调整”的作用。从会计的一般要素变更来看，与收入对应的是资产的增加或负债的减少，与费用对应的则是资产的减少或负债的增加，二者对比的结果才会是应记载的权益数额。但在直接计入全部者权益的利得和损失这种特别业务中，并没有这种对抵的环节，假如存在价值变更的资产尚未处理、尚未实施期权、套期保值过程尚未结束等情况，记载的全部者权益就随之而存在；这样的环境一旦消失，如处理资产、实施期权、完成套期保值等，则记载的全部者权益数额也随之结转。因此，这样的事项可理解为一种调整项目。
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