【摘要】本文在界定道路游客运输经营权的基本概念的基础上，分析了客运企业取得的道路游客运输经营权符合无形资产的特性，应作为无形资产管理、核算，并进一步分析了道路运输经营权作为无形资产认定的意义。
【关键词】道路运输经营权；无形资产；会计
近年来，有关道路运输管理机构与运输经营者、经营者与经营者之间关于道路经营权的纠纷及道路游客经营者擅自转卖道路游客经营权的行为愈发频繁，很多省市为了包管客运产业的健康发展，积极推进客运市场改革，实行道路经营权有偿使用。具体做法是答应运输企业（或个人）通过招投标的形式参与竞标，从而取得某条客运班线的道路运输权，并规定不得擅自转让。道路运输权从无偿变为有偿使用，为道路运输权的资产认定提供了实践依据。
一、道路游客运输经营权的基本概念及取得方法
道路游客运输经营权是在我国改革开放中，由筹划经济向市场经济发展过程中提出的，是随着社会经济的发展，特别是道路交通的发展而产生的。它是指公民、法人或其他组织依法得到的经营道路游客运输的权利，通俗称之为“客运班线”。 客运企业道路游客运输经营权是一种特许权，是政府主管部门根据行政法规和规章，答应客运企业在一定限期内进入某一客运市场，按授权的线路、站点、班次进行运营的权利。道路游客运输企业依法申请取得道路运输经营权，并由道路运输管理机构定期复查经营资格，符合条件的，答应继续经营；不符合条件的，取消经营资格，其经营限期停止。
纵观道路游客运输经营过程，我国道路运输经营权的取得方法经历了由无偿向有偿取得的转变。1987年以前，客运企业道路游客运输经营权主要由运输企业(户)自行开班无偿取得。即客运企业只须将与所进行的经营活动权的一切信息和资料公允地公诸于众，行业主管部门只对公开材料做形式审查，通过后，客运企业即得到相干线路的经营权。一个或两个运输企业（个人）对开共管客运班线是其主要表现。从1987年开始，客运企业道路游客运输经营权取得进入依法申请无偿取得阶段。1986年12月我国发布《公路运输管理条例》，标志着我国客运班线统一由运输管理机构行政审批和管理。客运企业要进入特定市场进行客运经营活动，不但要具备法律法规设定的各项条件，同时要通过法定的行政主管机关对其进行审查。做出批准决定，企业才华进入市场。凡经营公路运输的一切单位和个人，都必须根据规定的程序，向县级以上的交通主管部门、工商行政部门和税务部门办理开业和停业的注册登记，领取或吊销有关营业和营运执照，只有履行了这一手续并得到批准后，经营者才取得合法运营地位。1991年深圳市开创拍卖小轿车营运资格的先河，部分省市纷纷效仿，实行有偿使用班线的制度。随着我国市场经济的进一步发展，有偿使用班线已成为我国盈利组织（个人）得到道路客运经营权的唯一途径。其主要方法是运输企业(或个人)向地方政府购买取得经营权。道路运输管理机构将一定限期的道路游客运输经营权，以拍卖、招标等有偿形式确定由谁来经营。客运企业按使用年限一次性付清使用费，并与运输管理机构签订具有法律效力的合同，明确双方的责任和义务。经营限期到期后即丧失经营权。为了加强管理，规范市场，保护消费者权益，合同中往往会出现经营权在经营期内不得转让的条款。其他企业为了得到某条线路的经营权，只能兼并或收购有经营权的企业以达到目标。兼并或收购取得客运班线，陪同客运企业（个人）间的兼并和收购行为实现，是一种经营者之间行为，在实际生活中相称常见。合并企业以支付对价的方法购买被合并企业的资产，合并企业通过向运输管理部门申请客运班线过户的方法取得道路运输的权利，其中合并企业支付的对价超出被合并企业账面资产的部分，一般可认定为取得客运班线而支付的对价，甚至很多企业收购的目标就是为了取得客运班线。
二、道路游客运输经营权作为无形资产的认定
道路游客运输经营权取得方法的变化，对道路游客运输经营权在会计上的核算产生了较大影响。在无偿取得阶段，道路游客运输经营权没有作为会计要素予以确认。原因主要有二。一是由于企业没有付出什么代价；二是在思想上以为运输需求不是人类劳动的产物，而是社会发展过程中自然形成的，因此，道路运输经营权不属于商品，不具有互换价值，它属于社会公共资源，就犹如空气一样。虽然实务界也有以为道路游客运输经营权是一种权利，但属国家全部的权利，是国家的无形资产，由于是无偿取得，所以会计上不纳入核算。在有偿取得阶段，由于企业付出了一定代价，与取得道路游客运输经营权相干的支出，往往作为费用一次或分期摊销。笔者以为，这种处理不当。不能反映道路运输经营权的本质与工作状况，而应作为无形资产予以确认。
（一）道路运输经营权是客运企业控制的并能为其带来经济利益的资源
道路运输经营权是道路运输的重要构成要素，必须依附公路、车站、车辆、游客等资源存在。从理论上讲，毗连人群居住地就形成了一条客运班线，但范围于公路网的建设、站点资源及成本效益原则，很多客运班线只能作为潜在的形式存在，需要客运企业投资开发。从法律角度讲，当客运班线以潜在形式存在时，由于潜在的资源是陪同经济、社会的发展自然产生的，应当归国家全部，只管我国的道路运输管理法规并未对道路运输经营权的全部权做明确的规定。但一旦客运企业投资增加了开发的成分，通过一定途径取得道路运输经营权时，道路运输经营权在一定时期内便为客运企业所控制。
客运企业的经营模式主要有三种：一是公车公营，是指企业将产权明了、具有完全处分权利的营运车辆，在与运输生产直接关联的经营活动中，最大程度地实现自主经营。企业可以得到该部分全部的票房收入；二是承包租赁经营，是指由客运企业提供线路和运输车辆，承包给个体或其他单位，每月按固定金额收取承包经营管理费，收入稳定，风险小；三是挂靠经营企业和个人（以下简称挂靠方），挂靠有资质的企业（以下简称被挂靠方），承接经营业务，被挂靠方提供资质、技能、管理等方面的服务，挂靠方向被挂靠企业上交管理费的行为。公车公营形式是在取得道路运输经营权的前提下自营得到收益；后两种经营模式是靠转让企业的道路运输经营权的使用权得到收益。因此，道路运输经营权是客运企业经营的基础，是企业得到经济利益的重要资源。
（二）道路运输经营权不具有实物形态
道路运输权产生于物质，却形成于无形。道路游客运输经营权是客运企业取得经营游客运输的权利，它没有实物形态，是一种行政许可的权利，只有当企业在经营资质、资产规模、车辆和设施、安全和服务质量等方面的条件达到相应标定时，才华得到经营相应客运线路的权利。它随车辆的开行而形成，停开而消失。它与公路不同，公路具有产权，是有实物存在的。道路游客运输经营权的行使要依赖于线路资源和车辆资源。
（三）道路运输经营权具有可辨认性
从道路运输权的本质上看，它独立于道路、车辆、游客等要素存在，并能够从企业中分离或划分出来，并能单独用于出售或转让等，而不需同时处理同一获利活动中的其他资产。同时，道路运输经营权产生于合同性权利或其他法定权利，相干权利受到法律的明确保护，具有可辨认性。
（四）道路运输经营权属于非货币性资产
非货币性资产是指货币性资产以外的资产，其有别于货币性资产的最基本特征是其在未来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定或不可确定的。客运线路经营权的经济价值在一定程度上受企业外部环境因素的影响，如地区经济发展速度、发展水平，其他运输方法的开通及运价、客流量等都直接影响客运线路经营权的经济价值，具有不确定性。因此，道路运输经营权属于非货币性资产。
综上所述，客运企业所取得的道路运输经营权，符合无形资产定义，应作为无形资产予以确认，而非费用。
三、道路游客运输经营权作为无形资产的会计核算
设置无形资产——道路运输权科目。
当客运企业直接从政府运输管理机构有偿取得道路运输经营权时，按支付对价
借：无形资产——道路运输权
贷：银行存款等
在有效期内，按授权年限摊销
借：营业成本
贷：累计摊销
对原无偿取得的道路运输经营权，应经评估后作为无形资产入账，按评估价
借：无形资产——道路运输权
贷：资源公积——其他资源公积
对通过新设合并或吸收合并方法取得的道路运输经营权，合并企业支付的对价超出被合并企业账面资产的部分，可认定为取得客运班线而支付的对价，按此金额
借：无形资产——道路运输权
贷：银行存款等
对通过控股合并方法取得的道路运输经营权，合并企业支付的对价超出被合并企业账面资产的部分，可认定为取得客运班线而支付的对价，按此金额在编制合并会计报表时增加“无形资产——道路运输权”（注：不涉及客运企业的控股合并在编制合并会计报表时，对支付的对价超出被合并企业账面资产的部分是计入“商誉”）。
四、道路运输经营权作为无形资产认定的意义
第一，将道路运输经营权确以为客运企业无形资产，有利于客运企业经营目标的订定和执行。客运企业可根据外部市场的变化和客运班线潜在的市场收益状况，订定适合企业的经营目标，同时，企业可根据经营目标，调整和收取班线使用费和租金，并以此衡量资产的增值效益。
第二，将道路运输经营权确以为客运企业无形资产，能真实反映企业财务状况和经营成果。目前我国实务中将客运企业为取得道路经营权所发生的开支费用化，从各期的收入中扣除，账上不再保留，不能反映企业通过开发经营所实现的增值。若企业通过各种方法为取得的道路运输经营权所发生的支出都予以资源化，统一作为企业的无形资产管理，则能真实的反映企业的资产状况和经营成果。
第三，将道路运输经营权确以为客运企业无形资产，有利于客运企业股份制改革，有利于客运企业在改制中包管国有资产不流失。目前，客运企业改革上市已成为热门话题。国家可通过其拥有的客运班线，将产权转化为国家股，不但从法律角度上保护了企业的资产，真实的反映了企业资产的价值，而且包管了国有资产的完整性，增加了国有资产的创收渠道。
【参考文献】
[1] 王保同. 客运班线全部权该归谁. 交通企业管理，2004，（03）.
[2] 曹绮霞. 我国道路游客运输经营权授予方法研究. 长安大学，2004.
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