关键词：外购商誉；合并价差；自创商誉；未来超额盈利

　　商誉作为最“无形”的无形资产，在企业生存和竞争中的重要性亦日益凸现。但迄今为止，会计界在有关商誉的诸多问题上尚未达成共鸣，商誉也成了会计学者和实务工作者中最富争议的话题之一。笔者通过阅读，比较分析了近年来在商誉会计领域的不同研究视角，遂有感而发形成此文。本文试图从外购商誉是否应予确认、自创商誉简直认问题以及由此带来的相干会计处理问题等方面作进一步归纳性的论述，意欲抛砖引玉，使会计界同仁继续对这一问题展开充分讨论，以对商誉进行恰当定位，订定出适合我国特色的商誉会计准则，更好地指导会计实践。

　　一、关于外购商誉是否应予确认的问题

　　1.对我国外购商誉的会计处理现状的简析

　　对于外购商誉，我国财政部只是曾在1995年发布的《具领会计准则———企业合并（征求意见稿）》中规定：“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确以为商誉”，并规定“在不超过10年的限期内采用直线法摊销，并计入各期费用”。但是，在具体的企业合并实际操作中，外购商誉尚未从合并价差中分离出来，而是作为合并价差的一部分伴随合并价差而进行确认、计量、记载和报告。

　　而外购商誉与合并价差之间的关系用公式表示如下：

　　外购商誉=合并价格-净资产公允价值

　　合并价差=合并价格-账面价值

　　=（合并价格-净资产公允价值）+（净资产公允价值-净资产-账面价值）

　　=外购商誉+资产重估增减值

　　也就是说，一直以来，我国企业在外购商誉取得时，在实际会计处理中所确认的合并价差是一个包罗了外购商誉和资产重估增减值的合计项目。因此，在企业合并中，使用“合并价差”反映企业合并的投资差额，既掩饰了被合并企业资产的重估增减值，又未能真实地反映实际的超额投资，同时使用合并价差也不符合国际惯例。

　　2.对外购商誉不应加以确认的来由的分析

　　传统理论以为，由于商誉不能脱离企业单独出售，是一种不可辨认的无形资产，所以，只有在企业合并时，外购商誉才华随被购企业团体确认。在并购事项中，假如收购方支付高于被购方净资产公允价值的收购成本，这一行为历来被表明为由于被购方只有超额盈利本领，即被购方存在商誉资产。收购方支付的这一部分溢价便在并购H的合并报表中初始确以为集团公司的商誉资产。

　　事实上，传统上所运用的上述初始计量方法———根据收购价格超过被购企业净资产公允价值的差额计量的商誉，实在不能称为间接计量，只能称之为被动计量，而且，没有考虑商誉实质中的账外因素（即非财务数据信息，比方人力资源），一定是一种难以自作掩饰的被动计量。实质上，商誉不但是不能单独出售，即便是企业已经被并购，商誉亦不能随团体转让。

　　有学者就提出，商誉不同于其他的无形资产，即便买下整个企业，商誉也是买不来的，除非在极少数情况下兼并方在兼并后仍答应被兼并企业完全独立经营。一般而言，并购和重组将不可避免地改变被购企业的资源设置和经营理念，甚至弃置被购企业甘心经营多年的品牌，这一定导致被购企业原有的超额盈利本领受到影响。实际上，被购企业的原有核心商誉是与原企业的人力资源尤其是核心人力资源以及原企业的团体管理效率密切相干的，它在并购当日就随着企业产权结构的变化大概全部者与管理者的易人以及资源的重新设置而发生了变化。并购事项实质上终结了购受双方的商誉，对于购受双方而言，并购前各自具有的超额盈利本领在组建了集团公司后是否具有延续性，委实值得怀疑，即便集团公司能持续保持高额盈利，那也是由于集团公司本身后续投放和后续管理的结果。所以严格来说，商誉没有外购，只有自创。

　　3.基本结论

　　综上所述，笔者以为，外购行为本身并不会产生商誉。收购企业在购并被收购企业时所支付的高于或低于被收购企业净资产公允价值部分的价款，不应确以为商誉，而应作为递延项目处理，在规定的限期内平均摊销。这样做既符合递延资产的定义，又不会因将它作为商誉计入无形资产而使投资者对企业未来盈利做出不明确大概错误的判断。

　　二、关于自创商誉简直认问题

　　反对确认自创商誉的见解多数基于自创商誉的形成因素之复杂和不确定性，其随环境和经营状况变化之频繁而对自创商誉简直认和计量望而却步。但我们不能仅仅由于自创商誉较难确定的特点，就否定了它的可确认性。事实上，会计界的很多学者和实务工作者对于自创商誉简直认问题都持肯定态度。虽然，不是全部企业都有自创商誉，它只存在于那些长期有超额利润（超过同业平均利润）的少数企业中。就自创商誉的可确认性而言，无论是美国的财务会计准则委员会还是国际会计准则委员会，在论及确认问题时，实际上只强调两个要点：（1）确认的事项应符合会计要素的定义；（2）确认的事项应具有可计量性、可靠性和相干性。将自创商誉进行对照分析，首先，自创商誉是一项由于过去的交易或事项为企业所控制的资源，它是无形的，同时能够带来未来经济利益，符合资产要素的定义；将自创商誉确以为无形资产，无论从促进会计理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息质量来看，都黑白常必要的。

　　三、由自创商誉简直认带来的一系列相干会计问题

　　众所周知，商誉是能够为企业带来未来超额盈利的经济资源，这样，在对商誉进行计价时，就应体现这一特点，不能将计量的时点放在现在（现行价值）甚至过去（历史成本），而应偏重于未来，体现“未来超额盈利”的特性。从未来角度对资产进行计量的属性有两种：可实现净值及未来现金流量的现值。可实现净值是企业持续正常经营条件下资产的销售价格扣除正常情况下的销售费用的数额。未来现金流量的现值是资产在正常业务进行过程中可望变换成未来现金流入的现值减去为实现这一现金流入所需的现金流出的差值。这两种计量属性中，能够恰当反映商誉“未来超额盈利”现值的，当属“未来现金流量的现值”这种计量属性，虽其主观性相对较强，相干性亦是最强的。

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