【摘 要】本文首先分析REA会计模型不能被广泛应用的原因，进而说明REA会计理论应与传统会计理论进行联合才华更好地发展,重点对REA会计模型中的事项和资源进行扩展，使其能在不放弃自身长处的基础上更好地兼容传统会计,最后分析了扩展后的REA模型的特点。

　　【关键词】REA会计模型；扩展

　　William E.McCarthy于1982年提出了一种新的基于事项会计理论的REA(Resource，Event，Agent)会计模型。它是一种对企业经济业务的原始描述方法，其主要思想是对企业的重要资源(Resources)、事件(Events)、参与者(Agents)及其相互关系建模，把与企业一切经营事件（财务的和非财务的）相干的内容，按其原本的实际语义（Semantic）而不是人为加工为借贷分录的形式输入数据库集中存储。以这种方法收集和存储数据，一个基于REA模型的会计信息系统就能提供各种视图应用所需要的全部信息，而且不会产生诸如数据存储重复、数据各自不一致和应用交叉之类的问题。而在按传统会计模型设计的现行会计信息系统中，一般都要从所存储的原始事件的记载中再做会计分录存入记账凭据文件中，可能产生错漏和数据重复冗余存储。因此，Dunn和McCarthy（1997）以为REA模型具有如下3个特征：基于数据、基于语义、基于结构化。

　　作为一种新的会计模型，REA会计模型的思想从McCarthy于1982年正式发表至今已20多年，仍未得到广泛接受。虽然REA会计所记载的数据包罗了传统会计信息（大概说后者是前者的一个应用视图），但是传统信息（如汇总报表数据）并不能方便快捷地从REA信息系统中获取，这也是其不能被推广的一个重要原因。

　　因此，事项会计可否与传统会计完善“兼容”是REA事项会计发展的重要决定因素，本文尝试从理论上对REA模型进行扩展以增加其对传统会计的兼容性。

　　一、事项标准简直认

　　Sorter（1969）在《基本会计理论中的事项法》一文中没有明确定义事项指的是什么。Johnson(1970)以为事项是一种行为、偶发事件或由一个或多个不定的属性、特征来描述的事件，他更多强调的是事项的观察性，记载时少汇总以保持其原始特性，但是此定义较难操作。而McCarthy在其REA模型中对事项采用的是Yu(1976)的定义：“引起资源变更的现象，如生产、互换、消费和分配等活动。”这也是一个不确定的定义，从McCarthy提出的资源的定义可以看出，资源基本只包罗现金、存货、固定资产等实物资产，这样引起有形资源变更的事件活动比传统会计事项更少，大概说他以为的事件只是传统会计系统的部分事项，另有部分不会导致实物资源变更的事项，他没有表明怎样记入相干数据库。

　　本文以为事项(Event)是针对会计主体的各种经济活动(Actions)的特征的观察结果。企业团体经济活动实质上表现为一系列相干联的“事项”，企业通过这些事项完成价值的创造过程，以达到企业的运作目标。企业的事件包罗了影响公司的外部经济事件以及所联合的内部事件或过程，这些事件构成了企业实质与动态的运作，企业的经理人负责这些运作活动的规划和控制。从不同角度直接观察经济活动，每一个可被观察的方面就是该项经济活动的一种属性特征，确定活动的属性并加以计量是会计的任务之一。

　　事项会计理论虽然强调提供原始的事项信息，但并不意味着不消对其订定应用规范，事项会计理论要在实务中得到实际应用，就必须订定相应的应用规范，用以指导实务。本文以为，事项规范至少应包罗事项标准与计量方法。

　　（1）事项确认的标准。在订定事项简直认标定时，首先应通过观察了解多种信息使用者需要哪些信息，并根据重要性原则来确定纳入事项会计核算体系的事项。考虑与传统会计的兼容性，为了将事项规范化，可以按传统会计中的利润表、现金流量表项目来对事项分类，如销售事件采购事件等；然后再进行细分用以描述事项属性，如将销售事件划分为不同形式的销售活动，每种销售有共同属性——销售收入。

　　（2）事项的计量方法。传统会计事项只有一个价值数据的描述，而事项会计中强调事项应该多种描述，除了用常见的定量指标，也可以用非定量指标描述，如重要事件可以考虑使用定性描述，如企业中的传统会计要求批露的事项，企业合并、领导人的更替等。这种描述更直接，更原汁原味，只是这样的信息汇总难度较大，决议者很难使用。因此，事项的描述方法应以定量为主，兼顾定性描述。

　　计量属性主要考虑价值信息、非价值信息分别怎样记载，如销售事件价值信息是销售收入，非价值事项涉及时间、产品名、客户名、合同条款、交货方法等，对于计量方法，应该规定哪些计量方法能被采用，对不同的事项信息应具体采取哪些计量方法。比方，对于人力资源信息，可以同时采用教育年限、工作年限、职称等多种方法来计量。对于计量属性，也要针对不同的事项规定不同的计量属性，如存货可以采用取得时的历史成本和披露时点的市价同时加以计量，与此同时，应该提供该类存货或相似存货的市价参考信息，以包管披露的真实性与公允性。在确认事项的属性时，属性名和事件名决定了可细分的程度和汇总的依据，因此全部的属性应尽可能细化。事项的分类和相干属性的使用是否采用统一标准决定了不同企业的可比性，特别是价值属性的可比性。

　　二、资源的扩展

　　原REA会计模型中对资源的定义为：被以为是稀缺珍贵的，能被利用产见效益，被企业所控制的对象，或为FASB定义的资产，且资源必须可量化。根据此定义，企业中全部的资产均可以为是资源。但大多数REA会计文献只把可见的实物与现金作为资源，而且以为请求权利如应收账款或预付项目等并不包罗在内，由于它们可以从其他项目中推导出来。

　　本文以为资源不应只包罗现金、存货、固定资产等实物，权利也是一种很重要的企业资源，全部者可以将其转让，大概据此而获益，如无形资产中的商标权、应收账款等的抵押权利。资源不能只反映实物资源，应包罗无形资源，如人力资源、无形资产等，同时应收应付等请求权，也可作为基本的实体对象。

　　1. 应收权利等请求权利应包罗在资源中

　　请求权（Claim）是由Ijiri(1975)提出的，他将请求权称为未来的资产,是由于企业二元关系的不平衡产生的，如资源应流入流出与实际流入流出之差，即：①得到对某项资源的控制是以某项资源的流出为代价的；②现在放弃对某项资源的控制，会得到未来某项资源的流入。请求权应包罗在资源中的原因如下：

　　（1）在现代企业中，应收账款与应收票据是一个很重要的权利资源，应收账款可以被抵押，应收票据可以被背书，转换成其他资源，票据本身更是一个实物，犹如股票、债券一样存在，可以作为一个不能再分的最小实体。

　　（2）McCarthy在提出REA模型（1982）时也考虑是否将请求权作为一个基本的对象，在他所提出的通用结构中，资源被作为一个基本的对象，而请求权没有。但他以为在实际工作中，这种不一致的处理方法不一定总是包管如此，特别是在请求权被以为有如下作用时：①作为一个独立的数据对象，它们能够有自己的属性，能够以其他属性子集来分类，比方应收账款用账龄而债券按安全等级分类等。②作为经济代理人的属性，未来增减互换被预计，由此可以找到它们相干于特别外部部分的首要用途。比方应收账款用客户、债券用借贷者来分类。

　　他以为上面第一类情况可以把请求权作为单独的基本对象，第二类情况仅仅作为已存在的基本对象的分离特征，最后应由会计人员和数据库设计者一起决定是否保持请求权作为独立的基本对象，但它们也应包罗两个流入和流出的事件集。

　　资源是一个企业所拥有的能控制的对象，能给企业带来收益的权利等可以是实物，也可以非实物，只是能不能把请求权作为实体，有一个很重要的条件，即它应该不能再分解，才华作为事项会计的基本资源之一。

　　2. 无形资源应包罗在资源中

　　无形资产是企业资产的重要构成部分，它是不是资源呢？虽然McCarthy以为传统会计中的大多资产都应属于资源，但其原论文中并没有讨论，在后来其他学者所引用的文献中，对于资源都只提到实物形态的资产如现金、固定资产、存货等，但没有实物形态的无形资产是否属于REA会计中的资源呢？在传统会计中是肯定的。在信息期间，知识成为重要的基本生产要素，企业中知识、人力以及其他无形资产的投入占据主导地位，企业未来的价值将主要由知识资产、人力资产等无形资产决定。知识资源在当前环境下越来越重要，企业中最重要的资源将不再是传统的物质资源，而是知识资源和人力资源，因此将无形资产作为企业资源记载下来是必不可少的。

　　由于无形资产构成资产主体，如不将其确以为资源，不但不能真实地反映各经济主体的规模，而且还对收益的分配造成障碍，即财务报告的可靠性和相干性都得不到包管。由于无形资源没有实体，它们的计量不应以货币属性为主，而是记载无形资源的形成、使用情况和利用率、市场评估价值等，这在REA会计模型中以非货币属性记载是很容易的。

　　3. 负资源的提出

　　在一个REA会计模型中，全部者权益指的是投资者投入的资源（增加）和持续资源分配回全部者(减少)之间的二元关系的不平衡。而传统会计中全部者权益为全部者在一个企业资产上的剩余利益，这种利益来源于资产对债务的超过，是全部者投资积累的结果。在一个REA会计数据库中，全部者权益的价值数据在一定时间内能被资源增加与资源减少之差具体表示出来，然而这种解决方法并不能提供需要详细说明全部者权益的构成信息。为了达到这个目标，需要用权益投资和股利分配等事件集来清楚地描述全部者的投资和分配，这类资源投资的交易事件相似于请求权事件的流入和流出。

　　在现行的会计实务和美国财务会计准则委员会的概念结构中，全部权见解占据主导地位，他们一般以为“资产就是资源，而负债和股东权益就是这些资源的两种类型的求索权”。因此资产负债表右边的大部分项目代表着对资产的求索权，而且反映了各种信贷者的财务权利。

　　从以上分析可以看出，资源可以被视为一个实体的关键是不能再被分解，因此资产负债表右边的债务权利和全部者权益均可以被看作资源，如银行借款中的长期借款和短期借款，在借款事件发生时，分别导致长期借款这种资源的增加与变更，因此也可以把这种求索权利视为一种实体，而考虑其相干属性。不过由于它不是真正的权利，它的性质与资源刚好相反，所以取名为负资源，事件一样会导致其增加减少，所以其记载方法与资源一样。

　　资源的范围被扩展到包罗请求权以及传统会计中的无形资产、负资源等项目后，每一种经济事件的变更会影响两种或多种资源、负资源的变更，把复式记账原理简单地归纳综合在REA模型中，资源的记载范围被拓展，使得资源的概念与传统会计中的多数项目能很好地对应起来，对信息使用者来说，就能更方便地理解REA会计中事项、资源的含义，进行数据的分类和汇总，更容易生成会计报告，REA会计扩展后具有更好的兼容传统会计的框架。虽然少部分会计科目没有相对应的资源，如累计折旧等科目，由于其出现没有对应的客观事项发生而导致其变更，其数据只能由信息使用者根据固定资产的情况自行计算。

　　三、扩展后的REA会计模型的特点

　　（1）解决了分类标准不明确问题，特别是资源分类引入了传统会计中的分类(如应收权利、应付义务、负资源、无形资源等),大部分资源名均与传统资产负债表会计账户雷同，损益类科目均被转换成相干事件存储,使得其存储时更方便，容易从数据库中得到传统会计报表，大概说能更好地兼容传统会计，这样生成的数据结果对信息使用者要求不高，不消了解整个数据库结构就能获取特定数据；容易转换为传统会计统一格式的数据，在不同企业之间进行比较时，更容易实现，与原REA模型相比易用性也提高了。

　　（2）同样具有原REA模型的优势。存储多种财务与非财务数据（如货币化信息或非货币化信息，历史性信息或前瞻性信息，定量信息或定性信息，文字性信息或图像、图表式信息等），只是应收应付权利、全部者权益、负债等项目原来没有直接反映出来，现在能直观显示出来，在一定程度上没有满足数据库范式要求，但这样更符合实际需求。

　　（3）没有违背事项会计理论，符合REA会计的关键特征要求。模型支持关键事项，存储事项的详细历史记载仍以基本领项记载为核心，资源与代理人为辅，全部的资源最后能返回到相干的事项条理，这符合Sorter关于事项会计的操作原则：“使用者能够根据事项解构资产负债表中的汇总数据，并根据需求重新汇总数据”，计量属性多样性，核算范围包罗财务信息与非财务信息。信息汇总时可以根据事项的不同特征来汇总，只是在描述经济事项时已把部分传统会计的分类特征放入原始事项的属性中，但实际上REA模型库中事项并不但有传统会计的分类特征，不同的应用目标所需事项属性在建模时均可以归入。由于本文重点研究的是会计信息系统，所以不讨论其他应用领域的分类属性特征的选择。

　　总之，与原REA模型3个特征相比，扩展后的REA会计模型只是部分不满足面向数据库的要求，但存储的仍然是最原始、最细节的数据，如借款、应收账款等仍然是实体，它们也是实际世界中客观存在的。同时需要对这些资源与非资源进行管理，其特征在管理活动中很重要，因而单独作为一个资源而分类记载是可行的。

　　【主要参考文献】

　　［1］ ［美］阿妮塔·S·霍兰德等. 现代会计信息系统［M］． 杨周南等译． 北京：经济科学出版社，1999．

　　［2］ Sorter,G H. An Events Approach to Basic Accounting Theory［J］. The Accounting Review，January, 1969.

　　［3］ Johnson. Toward an Events Theory of Accounting［J］. TheAccounting Review，October, 1970.

　　［4］ Chen P P. The Entity Relationship Model——Toward a Unified View of Data［J］. ACM Transaction on Database Systems，March, 1976.

　　［5］ William E McCarthy. The REA Accounting Model: A Generalized Framework for Accounting System in a Shared Data Environment［J］. The Accounting Review, July，1982：554-578.

　　［6］ William E McCarthy. Semantic Modeling in Accounting Education, Practice, and Research: Some Progress and Impediments［C］. //Conceptual Modeling: Current Issues and Future Directions［M］. LNCS，Vol 1565，London：Springer-Verlag，1999：144-153.

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