一、我国商誉会计理论的现状

　　20世纪20年代初期，杨汝梅先生在其《无形资产论》中指出：“凡足以使一个企业产生一种较平常收益为高之收益者，均得称之为商誉矣”，我国的《企业会计准则》也将商誉定义为企业获取超额收益的本领。具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购两种。自创商誉是企业在长期的生产经营过程中渐渐积累形成的各种优越条件和无形资源，而外购商誉则是在企业合并过程中，由收购方的收购成本大于被收购方净资产公允价值而产生。根据传统的会计惯例，自创商誉平时不予以确认，只有在企业并购时按收购成本与被收购方净资产公允价值的差额确认外购商誉。外购商誉资源化后，在不超过10年内进行系统摊销……上述是我国现行商誉会计理论的基本内容，在新的经济环境之下，它已有些不适时宜，因此有必要对我国商誉会计理论的重构进行探究。

　　二、我国商誉会计理论重构的内容

　　（一）商誉的重新定位

　　目前我国会计实务中，把商誉视为一项不可辨认的无形资产，隶属于无形资产项目，不在资产负债表上单独列示。但笔者以为，商誉应从无形资产中分离出来而作为一个单独的资产负债表项目。其来由为：首先，商誉虽然具有无形资产的某些特征但它不同于无形资产中的其他项目，比方商誉不可脱离企业团体而存在，即不能单独进行交易，而无形资产中的专利权、商标权、非专利技能等都可以单独计价从而可以单独出售、转让。因此，把商誉和专利权、商标权、非专利技能等一起放在无形资产项目下不能体现其特征。其次，随着知识经济的发展，无形资产在企业总资产中所占的比例越来越大，企业并购时所确认的商誉数额也越来越大，如我国上海精品商厦1995年7月在资产重组中所确认的商誉的价值高达5356.64万元。把这样一大笔商誉包罗在无形资产项目中会使报表使用者无所适从，不知无形资产为何忽然增加了很多。别的，国际上已有把商誉从无形资产中分离出来的先例，国际会计准则委员会（IASC）和有些国家的会计准则机构已经将商誉与无形资产进行了区分。IASC于1998年发布的IAS第38号《无形资产》中明确指出：“无形资产的定义要求无形资产是可辨认的，以便与商誉能清楚地区分开来。”澳大利亚也于1983年专门订定了第18号会计准则《商誉会计》。英国会计准则第22号（SSAP22）本来称之为《商誉会计》，考虑到未规定“其他无形资产”的处理方法，1996年又公布了《商誉与无形资产会计准则草案》（FRED12）。可见，我国把商誉从无形资产中分离出来而单独在资产负债表上列示的做法不但与国际惯例相协调，而且有利于报表使用者正确理解会计信息。

　　（二）自创商誉简直认

　　随着企业并购、改革、资产重组等产权交易活动的深入及外购商誉简直认，自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。目前，我国很多会计工作者仍然主张自创商誉因其不能公道可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但持相反意见者也大有人在，如葛家澍教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的……自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当渐渐改变。”笔者以为，在新的经济环境下，随着会计计量技能的发展，自创商誉简直认显得非常必要。

　　（1）确认自创商誉符合会计目标的要求。现行会计目标要求企业要向信息使用者提供对他们决议有用的会计信息，而决议有用性的两个最重要的指标是相干性和可靠性。在知识经济期间，商誉在企业总资产中所占的比例越来越高，企业产权交易时确认的商誉金额也越来越大，故自创商誉简直认与信息使用者的相干性便不问可知了。至于可靠性，一方面可靠性是个相对的概念，由于会计计量是一个近似的过程和结果，比方固定资产折旧年限和折旧方法的选择，存货计价方法的选择都使得会计计量显得相对正确，所以，面对复杂和不确定性的客观经济环境，会计计量答应一定程度的估计和判断；另一方面，由于形成商誉的个别因素无法正确确定，且商誉的形成并不一定有相应的支出，即便有支出，也并不是形成多少支出多少，所以我们不能按商誉的投入价值来计量。但商誉的本质是带来超额的经济利益，而且此超额经济利益能为企业所拥有或控制，因而随着预测技能的发展，商誉的产出价值是能可靠地计量的。可见，自创商誉简直认既满足相干性又满足可靠性，从而符合决议有用性的会计目标要求。

　　（2）确认自创商誉符合会计原则的要求。第一，自创商誉简直认符合相干性原则。在传统的工业经济期间，企业生产以实物资产为主，无形资产只占其中的一小部分，自创商誉所占的比重更小，故不确认自创商誉对会计信息的相干性影响很小。但随着知识经济期间的来临，无形资产已渐渐成为企业尤其是高科技企业的主体，自创商誉在企业总资产中所占的比例也越来越大。比方，1998年美国菲利浦毛里斯公司（Philips Morris）付给克拉夫特公司（Kraft Inc）收购价12.9亿美元中，有90％是商誉。因此，假如平时不确认自创商誉，不及时地向报表使用者提供相干的信息，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有好坏关系的各方进行正确决议的需要。第二，自创商誉简直认符合可比性原则。由于假如不确认自创商誉，使同行中拥有自创商誉的企业与拥有外购商誉的企业在超额获利本领相称的情况下，由于冲抵收益的成本范围不一致，导致它们之间的利润缺乏可比性。第三，自创商誉简直认符合收入与费用配比原则。由于自创商誉是企业在长期的生产经营过程中渐渐创立和积累而形成的，与形成商誉有关的各项支出在发生当期已计为费用，所以，能够带来超额收益的自创商誉只有在平时予以入账才华体现收入与费用配比的原则。第四，自创商誉简直认符合客观性原则。客观性原则要求对经济事项的处理，尽可能地以客观确定的证据为依据，不偏不倚，真实地反映企业经营活动情况，不受个人主观意志支配。自创商誉形成于企业的长期生产经营过程之中而并非在企业并购瞬间产生，这种能带来超额收益的资产平时就客观存在着，因而应当予以确认。

　　以上分析可知，自创商誉简直认有其必要性，但究竟何时确认和怎样确认呢？由于商誉的本质是给企业带来超额的经济利益，因此，商誉只存在于那些得到超额利润的企业之中。为了避免企业虚增商誉资产的情况出现，笔者以为，确认自创商誉的公道时间为：当一个企业连续几个会计期间得到较同行业平均利润要高的超额利润时，应向专门的资产评估机构提出商誉评估申请，此评估机构对企业的团体价值和单项可辨认的有形和无形资产的公允价值进行评估后，证明它们之间确实存在正差额则表明企业有自创商誉，而且由该评估机构出具正式的评估意见书作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原则出发，对那些经评估后确认企业团体价值和单项可辨认资产的公允价值之间不存在正差额大概正差额很少的企业，则不能确认自创商誉。

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