[内容提要]公允价值会计是随着经济发展、用户对相干性要求提高、历史成本不能满足用户决议的需要而产生的，但可靠性决定公允价值只适用于一定环境、一定项目标计算。公允价值会计体现了会计学收益向经济学收益的靠拢，及信息现向计量观、交易基础向事项基础的转变。确认与披露对用户的决议的差异，要求不但仅在附注中披露公允价值信息，而且要在报表中采用公允价值确认、计量资产和负债。

　　[关健词]相干性；可靠性；计量观；事项基础

　　所谓公允价值会计，是指以公允价值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而公允价值是指“熟悉情况并自愿的双方，在公平交易的基础上进行资产互换或债务结算的金额。”这一定义的基础是假定企业处于持续经营状态，不打算或不需要整理、不打算大幅度减少其经营规模，或以不利的条件从事交易。

　　自80年代以来，公允价值得到了日益广泛的应用，正有与历史成本成为两大主要计量属性的趋势，甚至有人以为公允价值计量模式极有可能在21世纪的上半叶成为主流，历史成本计量模式将渐渐退出会计的历史舞台。近来几年来，FASB将公允价值作为初始确认的计量和后续期间重新开始确认（fresh－staxt measurements）的计量所寻求的目标。本文拟对公允价值会计的理论基础加以探究。

　　一、相干性与可靠性的衡量

　　相干性与可靠性是会计信息的两个根本的信息质量特征。会计信息的有用性是相干性与可靠性的函数，相干性与可靠性二者不可或缺，信息既要相干，又要可靠，这是会计的中心要求。另一方面，由于不确定性，相干性与可靠性常常相互冲击。为了加强相干性而改变会计方法时，可靠性可能有所减弱，反之亦然。也就是说，相干性与可靠性之间常常存在一种此消彼长的关系，我们不能使这二者都保持最大，而只能依据不同的环境，做出职业判断，在相干性和可靠性之间进行衡量，在包管信息团体有用性的前提下，可以牺牲一些相干性来调换更高的可靠性，或牺牲一些可靠性来加强一些相干性，这一切都取决于相干性与可靠性的相对权重。

　　历史成本之所以能在长期的会计计量实务中占据主导地位，在于其具有较强的可靠性。历史成本也具有可验证性。因此历史成本会计相对更可靠。但是，历史成本缺乏相干性。即使在资产的取得日，历史成本、市场价值和现值是相等的，市场价值和现值仍会随着时间以及市场条件的改变而改变。特别对于衍生金融工具等项目，价值往往与其账面的历史成本相差悬殊，报表使用者无法依据报表提供的信息对企业的财务状况和经营业绩做出评价，了解企业现在可能负担的权利、义务，风险、收益，从而进行相干的投资决议。如在历史成本基础下，金融机构的资产价值往往被严峻高估。特别是80年代，美国2000多家金融机构因从事金融工具交易而陷入财务困境，但建立在历史成本计量模式上的财务报告在这些金融机构陷入财务危机之前，往往还显示“良好”的经营业绩和“健康”的财务状况。公司在没有预警的情况下破产，表明历史成本会计所提供的信息缺乏相干性。

　　而公允价值计量则具有较强的相干性。通过公允价值信息，用户可以了解企业当前所持有的资产负债的真实价值，从而做出评价企业以机会和风险及管理当局以管理业绩。但是，公允价值的可靠性却是其致命的弱点。由于在不存在公开活跃的市场上公允价值需要通过估计来得到，而无论估价技能多么先进，其可靠性都难以令人满意，甚至会发生利用行为。正是由于价值计量的可靠性低，而传统的财务会计将可靠性作为首要的考虑，因此，会计人员乐意以较差的相干性调换较高的可靠性，所以历史成本是最主要的计量属性。

　　但是，在不同环境下用户对相干性和可靠性的要求是不同的。当利率和资产价值稳定时，历史成本会计尚能在包管可靠性的前提下，满足基本的相干性要求。但是，随着知识经济的发展和金融工具的大量使用，利率与资产价值稳定这一假定不再成立，用户对会计信息的相干性要求提高，可靠性退而居其次。如Wallman（1996）将相干看成压倒其他会计信息质量的前提，以为只要相干，其他信息质量都可以不考虑。英格兰和威尔士特许会计师协会及苏格兰特许会计师协会1991年在《未来财务报告模式》中也指出，“在选择财务报告的计价基础时，我们将首先考虑相干性的问题，数据的可靠性虽然重要，但不相干的数据对任何人也没有用处”。另一方面，现代财务和金融理论的发展，也为提高公允价值的可靠性创造了条件。况且即使是历史成本会计也有大量的估计和判断，所谓正确、可靠与否仅仅是相对而言的。正是在这种情况下，用户对公允价值会计的呼声日高。据AICPA下属Jenkings特别委员会的一项观察，有些会计师以为“资产和负债的历史成本没有决议相干性，大概没有现行价值的相干性高”，他们进而建议“应当采用以价值为基础的计量模式来取代现行会计实务中采用的多重属性并用的模式”。1990年9月10日，SEC主席Hichard.C.Breedn首次提出应当以公元价值作为全部金融工具（而无论其是否可销售）的计量属性。FASB先后颁布了SAFS105、107、115、125、133、140等一系列旨在推动公允价值会计的会计准则。I－ASC也较多地采用了公元价值。

　　由此可见，历史成本会计是相干性与可靠性的衡量的范例，而公允价值的兴起也体现了用户在对会计信息的质量要求的衡量中，由可靠性为主转变为相干性为主。

　　由此联想到公允价值在我国的适用性问题。笔者以为，相干与可靠的衡量和成本效益原则是判断公允价值在我国是否适用的两个基本原则。

　　如前所述，相干性与可靠性的衡量是选择历史成本与公允价值计量的主要考虑，而不同环境下相干性与可靠性的相对权重是不一样的。我国目前证券市场不够发达，且流动性不强，不能流通的国有股占较大比重（国有股减持工作刚刚开始），受托责任仍为我国目前会计的主要目标，信息系统不够完善，会计人员总体水平较低，投资者素质也较低，尤其是内部人控制现象严峻，而我国的会计准则建设才不过八、九年的时间，证券市场建立时间也很短，注册会计师行业鱼龙混杂，无论是执业水平还是法律意识、职业道德都存在很大问题，不象西方发达国家那样有较为完善的会计和证券监管体系包管会计信息的真实公允，会计信息严峻失真这样的客观环境决定我国目前应以可靠性作为会计信息的首要考虑。因此，可靠性较强的历史成本仍应是我国的主要计量属性。不顾我国国情超前地大量运用公允价值，可能使部分企业利用公允价值来随意调节财务状况和经营业绩，导致财务利用行为。事实上，《债务重组》和《非货币性交易》发布后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，弄虚作假，遮掩财务状况。因此，2001年新修订的准则基本取消公允价值。虽然与国外有较大差异，但却是我国目前国情下无奈而又明智的选择。

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