内容摘要：我国财政部统一订定的会计科目，在分类上同各会计要素的名称存在较大的差异，前后不能连贯统一，缺乏精密性、公道性，这直接影响了会计信息质量的高低。应取消利润要素、重新定义收入要素、增设利得损失要素，取消成本类科目，分解损益类科目，包管会计要素与会计科目标协调。

　　关键词：会计要素；会计科目；会计信息

　　会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，是反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位。会计科目是对会计要素进行分类的项目，它必须联合会计要素的特点来设置。只有通过对会计要素内容的再分类，确定科学公道的会计科目，才华对经济活动进行连续、系统、全面的记载和反映，为信息使用者提供更为全面有效的信息。然而我国财政部统一订定的会计科目，在分类上同各会计要素的名称存在较大的差异，前后不能连贯统一，缺乏精密性、公道性。本文通过对二者差异的分析，进而提出协调二者的改进建议，实现会计要素和会计科目分类的统一，以便于有关各方能正确地掌握和利用会计信息进行决议。

　　一、二者差异

　　1.我国《企业会计制度》将会计要素划分为资产、负债、全部者权益、收入、费用和利润六大要素，而会计科目按其所反映的经济内容划分为资产类、负债类、全部者权益类、成本类和损益类五大类会计科目。其中资产、负债和全部者权益三大会计要素的内容和资产类、负债类、全部者权益类会计科目标分类内容没有差异，而其他三个会计要素的划分和相应的会计科目划分就有着很大的不同。除了名称上存在很大的差异外，在内容上也存在很大的不同。如会计要素中没有成本要素，而会计科目中有成本类会计科目这一项目；会计要素中有收入、费用两大会计要素，而会计科目中没有收入、费用类会计科目，而是将二者合并划归为损益类会计科目；别的，会计要素中有利润要素，而会计科目中没有利润类会计科目这一项目。

　　2.成本类会计科目包罗“制造费用”和“生产成本”等科目，由于前者于期末应转入后者账户的借方，因此前者账户期末一般无余额。而后者期末余额表示尚未生产完工的在产品，企业编制会计报表时，将“生产成本”账户的余额列入存货项目中，作为资产要素中流动资产的一部分列示于资产负债表上。

　　3.全部者权益类会计科目中包罗了“实收资源”、“资源公积”、“盈余公积”、“本年利润”、“利润分配”会计科目，除了“实收资源”、“资源公积”科目外，其他科目都和利润有关，如“盈余公积”是从利润中提取出来的，“利润分配”科目标余额反映的是企业实现的净利润经过补充亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的历年结存的利润。也就是说全部者权益类会计科目不但包罗全部者权益要素，而且包罗利润要素，而会计要素中全部者权益和利润是并列的互不相容的两大会计要素，而且利润要素没有对应的利润类会计科目，这在概念划分上是很不明朗的。

　　4.损益类会计科目包罗收入类科目和费用类科目，反映的是广义上的收入和费用，而《企业会计制度》中收入与费用两大要素，均是狭义上的收入和费用，仅指日常经营活动中取得的收入和发生的费用，并不包罗“营业外收入”、“补贴收入”等广义收入类科目所核算的收入和“营业外支出”等广义费用类科目所核算的费用。前已述及，会计科目是对会计要素进行分类的项目，因此二者界定的范围本应一致，而这几个损益类会计科目对应的会计要素缺位。这种会计要素的类别名称与会计科目表上的类别名称间的差异，使得会计要素、会计科目前后一条线互不连贯。

　　5.投资收益处境尴尬。《企业会计制度》规定：收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包罗主营业务收入和其他业务收入。从该定义可以看出，其内涵与外延不符合，其外延包罗主营业务收入和其他业务收入，但在表示内涵的界定上却使用了让渡资产使用权的定语，由于企业用资产对外债权投资属于让渡资产使用权的行为，这样对外债权投资收入就理应被包罗在收入里，这显然与前面对收入外延的规定相抵牾。而企业对外投资收入是通过损益类会计科目中的“投资收益”进行核算，那么该科目对应的会计要素是收入要素，还是对应的会计要素缺位？

　　二、改进建议

　　为便于有关各方能正确地掌握和利用会计信息进行决议，消除会计要素与会计科目标之间的以上差异，则既要对会计要素进行重新划分，又要完善会计科目标分类，实现二者的协调统一。

　　1.取消利润要素。来由如下：一是利润是广义收入与广义费用对比的结果，收入和费用简直认和计量实际上就是对利润简直认和计量，其数量可根据会计等式推算出来；二是利润实在质是全部者权益的一个构成部分，由于全部者权益是投资者对企业净资产的全部权，净资产包罗了实现的利润。全部者权益要素和利润要素之间在概念上是包罗与被包罗的关系，不应划分为同级次的并列的会计要素，而且根据会计等式“资产=负债+全部者权益”来分析，收入能导致全部者权益增加，费用能导致全部者权益减少，而利润是收入与费用对比的结果，是从属于收入和费用的衍生物；三是国际会计准则也未单独设置利润要素，应与国际惯例协调。虽然也有人提出我国不能取消利润要素，以为利润是我国衡量企业经营业绩的重要指标。诚然，联合我国国情，将利润作为重要考核指标，并非一定要保留利润会计要素。为兼顾国际惯例与海内真相，笔者以为利润可以作为衡量企业经营业绩的重要指标，不应成为与全部者权益并列的会计要素，而应成为全部者权益要素下的一个会计核算项目。而且现行的会计科目表中有关利润项目（如本年利润、利润分配）已归入在全部者权益类会计科目中。通过改进两者才华达到统一，便于会计科目标使用和账户的记载，也并不会误导会计信息使用者。

　　2.重新定义收入要素。收入有广义和狭义之分。我国会计理论界一般以为广义的收入包罗营业收入、营业外收入和投资收益等，而狭义的收入仅指营业收入。前已述及，《企业会计制度》中对收入要素所下定义，其内涵与外延不符合，建议将其定义为“收入是企业在销售商品、提供劳务等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包罗主营业务收入和其他业务收入。”即收入要素中剔除让渡资产使用权等形成的对外投资收入，也不包罗营业外收入，仅指营业收入。3.增设利得、损失要素。会计等式“收入-费用=利润”不严谨，由于我国会计要素中的收入、费用要素的均是狭义所指，收入中排除了利得，费用中排除了损失，而利润包罗营业利润、利润总额和净利润，该式左方仅指营业利润，而右方利润所指不明，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏。更为严峻的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用简直认与计量提供应有的理论依据。利得是指收入以外的其他收益，通常从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或未曾盼望得到的收益，如因其他企业违约而收取的罚款、处理固定资产净收益等。损失是与赚取营业收入无关的经济利益的流出，如企业违约而支付的罚款、处理固定资产净损失、对外捐赠等。。增设利得、损失要素，一则使会计等式更科学，即“收入+利得-费用-损失=利润（不是会计要素，是一指标）”，二则使营业外收入、投资收益，补贴收入、营业外支出等会计科目标设置“光明正大”。

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