「摘要」本文以为长期以来会计学者过分强调人力资源计量的作用，而忽视了人力资源会计信息目前尚未融入企业财务报告体系的症结在于相干基础理论供给的严峻不足这个关社；企业的人力资源不应该再以为是企业的一项投资，而应该转变见解，将之看作是人力资源全部者对企业的一项投资；相应地，当企业吸收人力资源时，不应该象传统的理论那样确以为一项长期投资，而应该一方面确以为一项企业的无形资产，另一方面确以为一项负债或一项权益；本文同时以为人力资源并非同质的，应该针对不同类的人力资源采取不同的计量模型。
一、人力资源会计研究：关键安在？
“经济学理论的构建长期以来忽略了对其赖以存在的基础（foundations）进行查验”[1]，科斯在“企业的性质”一文中敏锐地注意了这一点，避免了由于理论基础不一而带来的无休止的争论。人力资源会计研究目前也面对着同样的问题。
人力资源会计发动于60年代的美国，经过三十多年的发展，迄今仍未在知识密集型的行业，如高新技能企业、会计师事务所、保险业和银行中得到广泛的应用。人力资源会计发展的现状提示我们，在强调其重要性与紧迫性的同时，更需要了解和清楚，问题的症结安在？不少的海表里会计学者进行了针对性的分析，广泛以为人力资源会计迄今尚未得到广泛应用的“症结”在于“人力资源计量的困难”，并在人力资源计量的问题上寻求突破①。实在，问题的关键在于人力资源会计赖以构建的基本理论供给的不足，于是造成了一种错觉，好象人力资源会计的各个问题都是伶仃的，只要解决了计量问题就可以见效。人力资源会计实践证明，这种错觉造成了我们忽视了人力资源会计问题的实质。我们以为，目前急迫需要寻求一个一般的概念框架，以便在其中对人力资源会计的诸多问题进行系统、一贯的答复。伶仃地谈论和“懈决”人力资源会计计量思路的“战略性”值得商讨！“梁庆德”与“冯根生”现象的鲜明对比极大地支持了如上假想②。虽然，笔者并非否定解决“人力资源会计计量”这个难题的积极意义，只是以为计量问题只是人力资源会计应用受阻的一个侧面，更重要的原因是人力资源会计的推行缺乏理论基础，体现在：（1）忽视利用“企业理论”的最新发展成果来为人力资源会计的应用寻求理论支持——经济学理论是会计学的基础[2]；（2）仍然过分拘泥于工业经济期间出现的、以“非人力资源”（又称财务资源物质资源，以下不做区分交叉使用）为核心构建的传统“权益理论”，未对“人力资源应纳入权益理论”这一崭新理念进行应有的的存眷（忽略了会计理论的继承与发展性），从而并未从会计学角度为人力资源信息进入财务报告体系扫清障碍。
针对上述分析，本文先联合企业理论的最新发展推演出“人力资源全部者应该与财务资源全部者一起成为企业剩余权益的索取者，然后对会计学的权益理论进行拓展，将会计平衡式”资产=负债十全部者权益“拓展为”资产=财务负债十人力负债十财务资源权益十人力资源权益“，并初步探索人力资源怎样进行确认和计量的问题。
二、人力资源会计的理论基础：一个不容忽视的问题
1、“人力资源要素的稀缺性”决定人力资源全部者可以拥有企业的剩余索取权
“资源雇佣劳动”还是“劳动雇佣资源”，一直是经济学界争论的焦点。根据马克思在《资源论》第一卷中的见解，笔者可以合乎理性地推定③，在物质资源稀缺的年代，资源与劳动之间貌似平等的关系丝绝不能够掩饰两者之间实质上的不平等，因此财务资源的全部者和人力资源的全部者之间订立的契约从根本上讲是不完备的（而且不完备的程度甚高）。事实上，马克思在《资源论》第一卷中险些将人力资源作为外生变量而未作什么详细研究，与此形成鲜明对比的是，（物质）资源是马克思讨论的重心。不可否定的是，“资源雇佣劳动”只是人力资源全部者与财务资源的全部者之间重复博弃的初始平衡状态，资源与劳动之间不完备的契约留下了很大的公共领域（Pubic Domain），相称价值的“租”（Rents）被留置于其中，在社会的演进与经济的漫长发展过程中，人力资源和非人力资源的全部者之间的讨价还价博弈从来没有停止，而是体现为一种连续的重复博奔。当人力资源的形成、培植、开发和利用成为决定一个企业生存、发展、获利与否的决定性因素之一时，人力资源全部者和非人力资源的全部者进行的讨价还价（重复博弈）中双方的力量对比也在变化，两者之间的不平等性也在渐渐缩小。作为有限理性的经济人，人力资源全部者会渐渐要求成为和股东、债权人一样的权益索取者，甚至要求享有企业的剩余索取权④。
市场中的企业体现为人力资源与非人力资源缔结的契约[3]，企业是各种要素投入者为了各自的目标而联合起来缔结的契约关系网络（Nexus of Con－tracts）。具体（但并不绝对化）来说，一般以为股东是剩余权益索取者、债权人是固定权益索取者。人力资源全部者可否拥有剩余索取权是一种典型的状态依存（State－contingent），取决于其是否能够象非人力资源的全部者那样拥有企业。这个问题的答复等价于人力资源的全部者是否和非人力资源的全部者一样是企业风险的真正负担者[4].由于人力资源的全部者（企业家、生产管理者等）不但影响着一个企业的竞争力和发展前景，而且已经渐渐成为风险的主要负担者之一，他们负担的风险主要在于被开除、失业或遭受劳动成果损失以及荣誉损失和其他机会损失等，后者尤其重要。而且，人力资源全部者的努力程度是最难监督的，而使契约趋于完备的一个必要条件就是让这些最重要的、最难监督的（企业）利益相干者拥有部分的企业剩余索取权。在古典型的企业中，企业的财务资源全部者与人力资源的全部者身份重叠，财务资源的全部者同时也是企业的管理者。这种人力资源与非人力资源的全部者合二为一的现象，留给我们一个笼统而含糊的“资源”概念。“资源雇佣劳动”的命题也正是不甚恰当地奠定在这个含糊的资源概念基础上[5].现代企业组织形态下，正是人力资源的持有者（一种积极的“货币”）的存在才使得企业的财务资源不停地增值。传统的财务资源（一种消极货币）的增值是迟钝的、呈现出内涵式的简单增值，一般体现为算术增长（离开了人力资源的参与，非人力资源的增值有时是不可能的）。而正是由于富有一定创造力的人力资源的参与，非人力资源的增值才成为了实际（人力资源的外部性），才呈现出几何增长。综合上述，人力资源全部者应该成为企业的剩余权益索取者。事实上，企业的全部权安排将不再是一个离散⑤的极端分布（distribution），而呈现出一种连续的分布——企业全部权（包罗剩余索取权）按某一待定系数疏散于人力资源与非人力资源持有者之间，两者拥有的权数是一种动态的、重复博弈的结果。
特别申明：本站部分文章由网络收集整理.如需使用，请与原作者联系,如有侵权，请联系我们删除,谢谢！
