陈满依(浙江教育学院计划财务处,浙江杭州310012)　
　摘　要:当前的通用会计原则对于高校教育成本的核算并不完全适用,简单地套用现行的企业财务会计核算原则会导致高校教育成本核算出现较多的问题,因此,有必要在高校现有财务工作的基础上,结合高校教学工作的开展和财务运作的实际情况,构建一个完整的高校成本核算体系.
关键词:高校教育成本;固定资产;核算体系;管理体系
　　中图分类号:G475　文献标识码:A　文章编号:1671-6574(2009)05-0090-05
高校教育成本是指高等学校在培养学生的教学过程中发生的各种耗费的货币表现,是高校学生在学校受教育期间享受教育服务所耗费的物化劳动和活劳动的价值[1]。它包括社会成本和个人成本。社会成本指的是在计算各级各类教育或学校教育成本外除去个人支付的全部教育费用,包括社会直接成本和机会成本,本文所讨论的高校教育成本就是社会成本里的直接成本,是以高校为会计核算主体,对其培养每个学生所耗费的全部财务成本进行计量,成本核算的对象即是教育产品[2].
长期以来,我国高校教育经费实行的是统收统支的管理办法,高校作为一个独立的会计主体没有真正被确立起来,导致教育成本核算滞后,难以被准确核算,这势必给高等教育实现“两个根本转变”带来一定困难.
一、高校教育实行成本核算的几个主要问题
(一)高校实行成本核算没有引起重视
目前高校财务核算实行的是事业单位会计制度,以预算管理为主,经费依靠财政补助、教育事业收入、其他收入,对高校教育成本的核算并没有引起足够的重视。因此,尽管目前高校普遍感觉教学经费不足,但由于没有一套系统的成本核算体系可供操作,使得究竟培养一个学生需要多少成本,仍是一个较为模糊的概念,也不能量化经费不足的原因及其程度.
(二)制度规定的会计核算期间不适用教育成本核算
《高等学校会计制度》规定高等学校会计期间从公历1月1日至12月31日,但高校教育活动的周期并不与制度规定的周期一致。学校的教学工作有其特殊性,学生收费按学年收取,按学年计算的教育成本具有可比性,对于会计核算更为合理,但这与制度规定的会计核算期间有出入,给成本核算的具体操作带来很多麻烦.
(三)收付实现制为基础的会计制度不适应高校教育成本核算执行
高校会计制度是以收付实现制为基础的预算会计制度。收付实现制要求会计主体收入和成本费用的确认,均以现金是否收到或支出为标准。随着高校的发展,财务收支业务越来越多,如果仍然把不属于本期的收入和费用都作为本期的收入和费用处理的话,就不能全面、准确地反映高校的财务收支和资产状况,从而让成本核算工作难以顺利开展,使得财务管理变得薄弱,就很难适应当前高等院校的改革与发展.
(四)固定资产折旧问题不利于高校开展教育成本核算
现行高校会计制度对固定资产按原值核算,不计提折旧。在高校的资产中,固定资产占有很大的比重,如果不计提折旧,不在教育成本中反映固定资产折旧,那么计算出来的教育成本就不准确。高校培养学生的教育成本是随着固定资产的价值转移而计入的,而固定资产价值的转移主要就是体现在折旧得以补偿转化为货币的过程。高校固定资产不提折旧或计提不准确,会计核算就无法反映该资产的真实情况,造成固定资产在购买入账当期教育成本偏大,在非购买期间教育成本偏小,影响了高校教育成本核算的科学性与准确性,不利于高校教育成本分析比较.
(五)科研支出是否计入教育成本的标准模糊
关于科研支出是否列入教育成本这一问题,学术界主要有两种观点:一种认为科研经费是项目承接者进行科学研究的经费,其发生的科研人员薪酬、科研设备购置费,日常科研用品购置费等,均与教育成本不相关联;还有一种认为教学与科研本来就是相关的,科研能提高教育者的教学技能和知识,而教学则可以促进科研能力的增强,所以可以把诸如科研人员薪酬、劳务、科研设备等支出按照教学和科研之间设定的比例进行分配[3].
二、高校教育成本核算体系的构建
(一)高校教育成本核算中应遵循的会计核算原则
为了科学、准确地核算高校教育成本,高校要遵循以下会计原则:
1·权责发生制原则
上述已经讨论到,高校如果采用收付实现制的话,将不能合理计算出教育成本,所以必须要采用权责发生制,即会计主体的收入和成本,都以权利形成和义务已经发生为标准,但这与现行会计制度产生了矛盾。高校可以尝试采用权责发生和收付实现混合制,在涉及费用成本的时候采用权责发生制,其余业务则采用收付实现制.
2·配比原则
配比原则要求成本与其相关的收益相配比,配比原则既要求一个会计期间收入与费用相配比,也要求一个项目所产生的费用成本与该项目相应的收入配比。教育成本核算必须运用配比原则,才能准确核算一个时期的教育成本和一项教育产品的成本.
3·相关性原则
明确划分支出与成本的界限,凡属于与高校教育无关的收支活动,在计算教育成本时,均应予以剔除,属于教育成本核算范围内的收支活动,应该自觉纳入.
4·划分收益性支出与资本性支出原则
凡支出的效益只涉及本会计期间的,应作为收益性支出,如日常办公费、交通费、邮电费、材料购置等。凡收益涉及到几个会计期间的,应作为资本性支出,如购置固定资产、无形资产等。只有合理划分收益性支出与资本性支出,才能准确、客观地进行教育成本核算.
(二)确定成本核算期间
由于高校人才培养周期与会计计算年度计算不一样,教育成本核算的期间不能限定在公历1月1日至12月31日,而应该采用学年制,譬如将2008年9月1日至2009年8月31日作个会计核算期间.
(三)确定成本核算对象
高等教育成本核算的对象是学生,但学生的类型多种多样,有不同层次,不同专业,同一专业又分不同年级,为便于费用归类、分配,可以按照学历、专业、年级来划分:先分年级核算学生的学年总成本,然后各计算出不同专业学生的学年成本,最后计算各专业每一学生的学年成本,将各年级成本汇总就可得到全校的教育总成本[4].
(四)确定高校教育成本项目构成及费用归集
高校成本项目是构成教育成本的费用类别,在核算教育成本时将成本项目归类,有利于成本分析和控制,提高教育资源的使用效率。根据目前高校的实际情况,可将成本项目所归集的费用列示如表1:上述有必要指出的是,高校教育成本中大部分为人员经费、公用经费及需摊销的资本性支出。其中人员经费指的是提供给为教学服务的人员的工资、各类津贴、购房补助、奖金、住房公积金、社会保险以及学生助学金等;公用经费也即商品服务支出是指学校日常教学活动过程所发生的日常性费用,譬如办公费、印刷费、材料费、各类劳务费、差旅费、

水电费等;资本性支出是指学校购置的各类固定资产、无形资产等。而高校离退休人员的离退休金、高校捐赠支出、后勤实体、附属单位发生的支出不计入教育成本核算范围。高校可以参照企业成本分配与归集的原理,将纳入成本核算范围的成本费用项目先行审核,能直接分清教育成本对象的费用直接计入各成本对象,不能直接分清成本对象的费用采用一定标准分配计入相关的成本对象.
一项成本费用如果全部与教学有关,则全额计入教育成本。如果属于公共费用,则需选择合理的分配标准分配.
(五)增设的会计科目与账务处理
考虑到高校自身的人力资源成本和已有会计核算的基础,高校会计核算的方法和会计科目设置可以大体不变,高校另行建立一套成本核算账套。科目设置中,可以设“高校教育成本”为总账科目,该科目核算高校在培养学生过程所发生的费用总额。借方反映教学成本、业务辅助成本、行政管理成本、后勤服务成本、学生事务成本、科研成本、其他成本项目的直接成本或分配的间接成本的增加数,贷方反映期末结转数。如表1设置的7个成本项目中,教学成本、学生事务成本直接计入教育成本,其余成本应间接分配计入,所以在设置明细账时,可以先按照成本对象设置,再按照经济内容具体设置专栏。发生业务时,涉及教育成本的核算采用权责发生制原则,其他业务的核算仍遵循事业单位会计制度.
权责发生制下进行教育成本核算时可以考虑增设“固定资产折旧”“成本相关收入”“公共费用”“待摊费用”“预提费用”等科目.
“固定资产折旧”科目余额在贷方,表示高校固定资产的累计折旧数,固定资产成本分摊时根据成本计算清单,编制分录:　　借:**成本　　　　贷:固定资产折旧固定资产按照合理的期限分摊有利于提高高校固定资产的管理效率.
“成本相关收入”是用于在期末结转高校教育成本时的科目,结转高校教育成本时,编制分录:　　借:成本相关收入　　　　贷:高校教育成本同时,　　借:现金　　　　贷:成本相关收入“公共费用”可核算生产教育产品的间接成本费用,也即将教辅成本、行政管理成本、后勤管理成本、科研成本中既涉及到教育成本,又涉及到非教育成本的部分按照一定的方法进行分配。高校在分配这些间接成本费用时可以利用成本计算单,从高校实际出发,采用一定的分配比例进行分配,分配比例可以采取课时比例、人员工资比例、约当学生人数等。通过费用的归集和分配,各项间接成本费用计入各教育成本计算对象的相关成本项目,从而可得到教育成本计算期内的总成本。此成本在受教育者毕业后即转为完工产品,未毕业者则为在产品[5].
由于高校教育成本核算采用权责发生制,故需设置“待摊费用”科目,用于核算本期支出,受益期涉及不同学年的费用。这类费用主要包括学院和行政等部门所订阅的报章杂志费、预付保险费、预付房租、水电费等。同样道理,还需设置“预提费用”科目,用来核算由本期承担但可以在以后期间支付款项的教育成本,如预提的银行利息、预提的修理费等.
三、高校教育成本核算的相关指标
教育成本的核算目的是让高校以最小的投入取得最大的效益,为了更科学、合理地分析高校教育成本,提高办学效益,做到教育投资价值最大化,笔者提出了以下几个教育成本分析指标.
(1)反映总投入成本高低、结构是否合理的指标
年生均教育总成本=年教育总成本费用/年在校学生折合人数各分院生均教育总成本=学院教育总成本费用/年分院学生折合人数由于不同学历学制的学生,所消耗的教育成本不用,因此,通常在校折合人数=博士人数*2+硕士人数*1.5+本专科人数*1+高职人数*0.8(下同)消耗性成本所占比例=办公费、差旅费、材料费、交通费等日常消耗性经费/总经费支出资本性支出比例=建造或购置固定资产、无形资产、递延资产总支出/总经费支出
(2)反映教学物力资源投入成本高低、结构是否合理的指标
生均固定资产、无形资产消耗量=年固定资产、无形资产消耗额/年在校折合人数生均实验设备经费=购置的所有实验设备经费/在校折合人数实验设备利用率=已使用过的实验设备耗用的经费/实验设备总投资费用生均教学实践经费=教学实践总经费/在校折合人数生均活动费=学生活动费/学生总人数
(3)反映投入教学人力资源成本高低、结构是否合理的指标
师生数比例=年平均学生数/年平均教师数师均教育成本=年教育总成本/在职教师总数人员结构比=专职教师数/校在册教职工总人数
(4)反映教育投资收益的指标
学生流失率=(年末在校人数-年初在校人数)/年初在校人数学生合格率=本届学生毕业率/本届学生总人数学生就业率=当年签约的毕业生/毕业生总人数高校教育成本核算体系要能顺利执行,离不开人的管理,也即设置一个良好的管理体系与之配套非常必要。成本核算管理体系须包括教育成本预算中心、教育成本核算中心和教育成本监督中心。预算中心主要负责编制成本预算,制定目标成本,按照招生计划、人事计划、教学计划、物资采购计划等,参照以前年度的预算执行情况,考虑各部门的特殊性,客观编制预算,为各部门合理分配预算额度;核算中心要根据制定的预算,分清教育成本的范畴,变传统的以货币资金为核心的核算模式为以资产为核心的核算模式;而监督中心要及时收集有关预算执行情况的意见,根据预算制定的目标对各学院各部门进行考核,分析教育成本分配的合理与否。当然,单独设立与教育成本核算体系相应的三个中心需要足够的人力、物力、财力,这对高校来说也是一笔不小的开支,所以是否建立,如何建立这三个中心,高校应该根据实际情况而定.
高校实行教育成本核算有其积极意义,但高校毕竟有其特殊性,完全企业化的成本核算目前并不适应高校成本核算。因为高校是个非营利组织,虽然有其固有的受教育对象上缴的学杂费、住宿费等收入,但高校大部分资金仍然依靠国家财政拨款,尤其随着高校进一步发展,资金缺口会越来越大,如果片面追求利润而缩减成本,那么则会使高校的发展方向偏离正确轨道。所以因地制宜,正确、科学地处理好高校教育成本核算所面临的问题,合理构建高校教育成本核算体系才是当务之急.
参考文献:
[1]舒尔茨.教育的经济价值[M].长春:吉林人民出版社,1982:1-3.
[2]招雁鸿.浅议高校教育成本的分析与计量[J].会计之友,2008(5):40.
[3]王军明.高校教育成本核算的可行性分析[J].中国乡镇企业会计,2009(3):180.
[4]张永江.高等院校教育成本核算研究[J].河南工业大学学报:社会科学版,2008(2):114.
[5]黄嵘.高校教育成本核算探讨[J].会计之友,2009(6):47.

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