第三方物流企业成本核算问题及对策分析
■/向乐乐
摘要：本文从第三方物流企业成本核算的现状着手，对第三方物流企业成本核算存在的主要问题进行了深入的剖析，并探讨了作业成本法在第三方物流企业中解决成本核算问题的优势。
    关键词：第三方物流企业;成本核算;作业成本法
一、第三方物流企业成本核算的现状
随着中国加入WTO，第三方物流在我国得到了蓬勃的发展，同时竞争也进一步加剧。要想在激烈的竞争中获得竞争优势的一个强有力的策略就是获取成本优势。但要进行正确的成本决策，精确的成本信息是关键。由于我国当前会计制度的局限性，大量的物流成本没有得到真实的反映，从而造成了“物流冰山”效应。事实上，成本核算问题成为当前影响我国第三方物流公司与国内生产企业合作、制约市场拓展的瓶颈之一，这也是困扰着第三方物流公司业务增长及内部管理的重要问题。
    正如某著名物流企业经理深刻感触到的：由于运输和仓储的过程非常复杂，使得运营成本存在许多不确定的因素，当我们完成一个订单的时候，我们无法确信是盈利还是亏损。应该说，成本核算己经成为物流管理发展过程中最需要解决的问题，它己经跟不上物流业本身的快速发展。而作业成本法的出现使得获得较精确的成本信息成为可能。
    二、第三方物流企业成本核算中存在的问题
（一）没有物流服务产品成本核算意识
物流企业是一种特殊的服务企业，它以合同约定的形式承诺在某一特定时间内为客户提供专业的、综合的物流服务。这种物流服务不但成本高，而且对于一些特殊的物流企业，如远洋运输企业来说耗时还很长。正如打造一艘船舶要计算船舶的成本一样，物流企业也应该把物流服务作为一种产品来计算其成本，这样才有利于物流服务的分类管理和成本控制与分析，还可以为物流服务产品定价提供可靠的依据。然而目前我国大部分的物流企业都没有这种意识。
    （二）对物流成本的构成认识不清
目前我国企业现行的会计准则及相关制度中，没有单独的科目核算物流成本。一般物流成本的各个项目分散在企业成本核算的不同会计账户中，散见于诸如“营运支出”、“营业费用”、“管理费用”等科目的核算中。物流企业对物流成本的定性千差万别，加上现行成本核算制度使物流企业提供的物流成本很不准确，无法为企业经营决策提供真实可靠的数据支持，这使得许多企业仅将向外部运输企业支付的运输费用和向外部仓库支付的仓储费用作为企业的物流成本。在这种计算方式下，企业连自己的物流总成本都不清晰，所以无论采用什么先进的物流管理模式和技术，都不可能真正实现企业物流系统的合理化。
    （三）行业内没有统一的核算方法
我国对物流成本核算的研究则刚刚起步。在此过程中，从简单的模仿到独自创新，物流领域为企业的物流成本节约做出了贡献，尤其是第三方物流的作用更加明显。然而，我国第三方物流成本核算一直没有完整的体系，在实务中也没有可参考的模式，其物流成本的核算呈现出多样化状态，同行之间是无法比较的。在实务中，我国物流企业一般根据本企业物流业务的运作模式自行定义其物流成本，设计物流成本核算程序。由此，第三方物流公司的物流成本计算称得上“五花八门”，比较常用的方法有比照制造企业细分成本项目核算法、沿用交通运输企业成本核算法、配送中心的统一费率法、邮政物流企业成本核算法。
    （四）成本核算对象的选取存在难度
一般来说，生产企业的成本计算对象有三种：品种、订单、生产步骤或作业，但对于第三方物流公司来说，确定成本核算对象有一定难度。
    1.物流企业以无形产品作为成本核算对象。物流企业的核算实体是服务，是无形的产品，是为达到客户指定的目标通过耗用人工、材料和投入设备、设施等资本而开展的各项物流服务或物流作业，并且是整合各种物流功能为一体的服务链。严格地讲，这些因素并不能作为成本核算对象选取的依据。
    2.物流企业以各项物流作业作为成本核算对象需要合理的分配基础。第三方物流公司的利益来源主要是通过对运输、搬运、储存、保管、包装、装卸、流通加工和物流信息处理及配送等物流功能的整合实现的，比如物流的包装作业与配货作业是一体的，要把各作业划分开来分别作为成本核算对象比较困难，需要合理的分配基础。
    由此可见，我国物流企业成本核算的现状及存在的问题，充分反映了现实物流成本核算方法体系的缺陷，这些缺陷必将导致物流企业成本核算的失真，不利于企业的成本管理，因此很有必要寻求一种新的成本核算方法来合理解决上述问题，在这种情况下作业成本法的优越性也充分的显现出来。作业成本法可以很好地结合物流企业的营运特点，能较好地缓解物流企业成本核算所存在的问题与矛盾，并克服传统成本法的缺陷，为物流企业成本核算提供可行的理论指导与方法体系。
    三、作业成本法核算
第三方物流企业成本的优势相比生产制造类企业，第三方物流企业具有物流活动空间大、成本项目多、物流成本核算对象复杂等特点；同时，物流企业的成本，也具有间接费用比例高、成本之间关联度高、隐性和显性成本并存和成本受客户需求影响大的特点，这就决定了传统的成本核算方法并不适用物流企业。作业成本法在第三方物流企业中使用的优势主要表现在以下几方面。

    （一）有利于降低物流成本，提高物流服务质量
通过作业成本分析，划分出增值性作业和非增值性作业，增加增值性作业的效率，消除非增值性作业，从而降低物流成本提高物流服务质量。
    （二）有利于准确核算第三方物流企业的成本
作业是企业在提供产品和劳务的过程中的各个工作程序或工作环节。在作业成本法下，各项费用是按照作业进行汇集和分配的。由于物流企业对外提供的是服务，并不生产有形的产品，因而，通过对复杂的物流过程进行分解，例如将仓储分解为装卸、搬运、验收、加工和补货等，划分作业中心，再计算单位作业成本，从而准确地核算各项作业的成本。
    （三）能够向客户提供有说服力的物流服务收费标准
由于顾客的要求是多种多样和不断改变的，越来越多的客户追求最小订货批量，向第三方物流企业提出多频率小额配送的要求。如果完全按照这些要求来运作，从成本的角度来考虑是很不经济的。由于物流服务水平与物流成本之间存在二律背反关系，即提高物流服务水平和降低物流成本二者不可兼得，追求一方必然要舍弃另一方。那么，企业在决策中应如何作出抉择呢？从理论上说，“服务与成本的平衡是十分重要的”，但事实上，在提供物流服务时，必须根据客户提出的要求权衡成本，设定适当的服务标准。传统成本核算法没有针对不同服务对象拿出具有说服力的成本计算明细，无法提供真实可靠的成本信息，在实际操作中许多公司为了获得业务，以不提供过度服务为合作底线。“过度服务”没有确切的标准，仅仅是企业在物流运作方面的经验值，事实上这种行为体现出“顾客的要求决定物流服务”的倾向。服务至上固然重要，但物流成本在很大程度上左右着服务的内容和服务水准。服务的标准需要以成本信息为依据，按照明确的服务费用体系进行交易。而作业成本法可以根据不同的物流服务设定不同的收费标准，提供真实可靠的成本信息。
    （四）有利于提高物流决策的科学性
企业采用作业成本法的初始动因只是为了提高成本核算的精确程度，但是后来发现作业成本提供的信息可被广泛地应用到预算管理、生产管理、服务定价、新项目开发、客户盈利能力分析等诸多方面，这使得作业成本法很快超越了成本核算本身，上升为以价值链分析为基础的、服务于企业经营管理决策的作业成本管理，因而，作业成本法有利于物流企业管理水平的提高。
    （五）有利于业绩评价与考核
物流企业的成本中有不少是承担物流的部门无法控制的，例如保管部门的储存费用中就包括由于过多的进货或生产过多而造成积压的库存费用，这些费用理应由产品供应部门或是生产部门承担。传统的成本核算方法，无法对此做出反映，容易造成各部门、各环节管理人员对成本费用责任不明确，以至于物流成本上升的责任无法追究。而作业成本法则可以较好地解决物流成本上升的责任问题，它将物流成本的计算与物流作业环节、物流服务水平联系起来，从而分清各项成本是由于什么原因、哪个部门的责任造成的，从而有利于业绩的评价和考核。
    （六）有利于物流成本的分析和控制
作业成本法按成本动因将成本分成短期变动成本、长期变动成本和固定成本，按这样一种方法对成本进行分类，可以避免在决策时只考虑短期变动成本，而忽视长期变动成本，这样的成本分类能准确、全面地反映企业生产经营过程中资源耗费状况，能满足企业进行长期分析、预测的目的。所以作业成本法能提供战略管理所需要的具有长期性、全局性的成本信息。
    参考文献：
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〔4〕贺琼，杜敏.作业成本法在物流企业成本核算中的应用〔J〕.武汉理工大学学报（信息与管理工程版），2004（4）.
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◇作者信息：重庆交通大学财经学院副教授，研究方向：会计、审计学

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