赵文太(莒县中医医院，山东日照276500)［摘要］面对竞争日益激烈的医疗市场与医疗卫生体制改革的不断深化，医院作为一个独立的经济单位，在坚持公益性和社会效益性的同时，应充分掌握成本核算方法，运用医院全成本核算管理手段，努力降低医疗成本，提高效率，积极面对机遇和挑战。本文对医院成本核算进行了阐述，并站在企业全成本管理的角度，对医院全成本核算进行了论述。引进和借鉴企业成本管理的成功经验，在医院内部推行全成本核算，应是现代医院经济管理工作的当务之急。
［关键词］医院;全成本;核算
随着《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》的逐步实施，医药卫生体制改革不断深化，医疗市场竞争呈现出日益激烈现象。医院作为一个法人单位，独立的经济实体，在坚持维护公益性和社会效益原则的同时，也要重视经济效益，重视科室和岗位绩效管理，因此加强医院成本核算与控制，对增强医院参与市场竞争的活力，提高医院的管理水平，更新管理理念，保证医院持续健康发展具有重大的意义。在市场经济条件下，面对卫生事业的改革政策，市场竞争的挑战和机遇，医院能否运用科学的管理理论和方法，提高医院的生命力和竞争力，已是医院在市场竞争中成败的关键。全成本管理作为企业经济管理的一种有效手段，如何成功地运用在医疗管理中，是医院所面临的研究问题。医院实行全成本核算是医院适应市场经济发展的必然趋势，也是医疗服务进入市场参与竞争的必然结果。
1医院成本核算的过去、现在与未来(1)中国改革开放以前因为系计划经济时代，所以医院的成本管理模式比较粗放、单一，基本仅限于医院总成本核算(又称院级成本核算或一级核算)。
(2)改革开放以后，因为开始进入发展商品经济时代，国家政策提倡多劳多得，按劳分配的分配原则，故医院除了总成本核算外，开始了以发放奖金为主要目的的科室核算，这时的科室核算方法简单，其核算结果与会计核算结果根本不一致，起不到医院精细化管理的作用。
(3)现在尽管处于市场经济时代，国家一直坚持“以经济建设为中心”的改革开放总的方针、路线，但医院作为承担一定福利职能的社会公益事业单位，仍然不以赢利为目的，即医院必须坚持公益性，只能在以社会效益为主的原则下讲求经济效益，这是确定无疑的，然而医院作为非营利性医疗机构不等于没有赢利，如果亏损了，医院就难以生存，尤其在当前医疗市场竞争日益激烈的形势下，医院经济管理一旦松懈，其发展之路将会是举步维艰。因此，现代医院越加重视在一定的经营环境下如何降低成本，提高劳动效率。医院成本会计的成本核算按照管理的要求应划分为院级、科级、项目级以及单病种级等成本核算模式，这种模式也应是今后大多数医院开展成本核算的主要形式，但现代医院成本管理工作可谓是参差不齐，目前只有譬如北京朝阳医院等少数大中型医院实行了医院全成本核算，我国大多数医院的成本管理属于粗放型的成本核算模式，也就是说还有相当多医院的成本核算工作仍处于初级阶段，成本会计核算管理模式单一，仅仅围绕院级和科级成本核算的某些项目而进行，而没有真正按照成本核算管理的要求进行，存在着信息不完整，控制不全面，缺乏操作性，计算方法不科学等诸多问题。这远远满足不了新形势下医院管理的需要。笔者以为在我国全国范围内推广医院全成本核算医院成本管理模式已迫在眉睫。
(4)未来医院应借鉴企业全成本管理模式的经验和做法，完善成本管理职能，创造性地探索出一条适合医院发展的医院全成本管理模式即创新型医院全成本核算。
2对现代医院成本核算的研讨
2.1医院成本核算的作用成本核算对于医改的突出作用。
①搞好成本核算有利于给国家有关部门提供准确、详细的医院成本信息，从而较好地获得财政补偿。②搞好成本核算有利于对医院医疗资源进行合理配置。③搞好成本核算有利于对医院进行医疗服务成本和费用控制。④搞好成本核算有利于对医院服务合理定价。⑤搞好成本核算有利于确定更合适的医疗付费方式。
成本核算对医院经营管理的突出作用。
①搞好成本核算可以为政府定价提供科学的依据。②成本核算是打造医院外部核心竞争力的重要手段。③成本核算是打造医院内部管理层执政能力的重要手段。④成本核算可以优化医疗资源配置，提高医院综合效益。⑤成本核算有利于对各责任中心的考核管理。⑥成本核算有利于建立合理和有效激励的薪酬体系。2.2医院成本的分类按成本计算对象分类一般有医院总成本，科室(部门)成本，医疗项目成本和病种成本。
2.2.1医院总成本
①概念:是指医院在医疗经营过程中耗费资金的总和。包含医疗总成本和药品总成本。②作用:能总括反映医院经营状况;是用于对外和上级报告的财务成本;是医院经营预测、决策、补偿的依据。
2.2.2科室(部门)成本
①概念:是在按责任会计理论方法对责任单位的成本考核时，责任单位在医疗经营中所耗费的资金。②作用:可以为科室提供经营决策的依据;指导加强对科室成本的控制。
2.2.3医疗项目成本
①概念:是针对每个医疗项目所核算的成本，反映了医疗项目所耗费的资金。②作用:主要作用在于考核每个医疗项目的盈亏;为医疗收费的定价和价值补偿提供依据和尺度;是医院成本管理的基础。
2.2.4病种成本
①概念:是反映治疗某病种所耗费的资金总和，也即反映最终医疗成果的资金总和。②作用:可以作为对病种治疗过程的综合评价;为某病种收费提供依据;为医保的结算开辟新的途径。
2.3医院成本的特性
①人力成本为各医院的重要成本项目。②直接成本比率很低，大部分成本均需按不同分摊方式转摊至各受益部门。③成本中心众多，独立性较低，成本分摊相当困难。
④折旧、工资等固定成本高，设备使用率难以掌握。⑤单项成本的计算视需要提供，无法按常规方法完成。⑥计算每一病例的成本难度高。
2.4医院全成本核算的概念
从目前查找的文献资料中，对于医院全成本核算是什么，以及全成本核算的分类尚缺乏统一的标准。本文只列举两种概念。
杨琴(2006)定义“全成本核算”为:遵循成本会计原理，将科室发生的直接费用和间接费用作为科室核算的总成本，然后将科室收入扣减总成本费用，利润合理分成的一种核算方法。她认为全成本核算包括单病种成本核算、项目成本核算和总成本核算。
郭静，沈红(2009)指出，医院全成本核算是指医疗机构把一定时期内实际发生的全部成本要素在各个确定的成本池中加以记录、汇集、计算、分析和评价，再根据成本
动因的不同，按照医疗卫生服务的不同项目、不同阶段、不同范围计算出医疗卫生服务的各种成本，以确定一定时期内的医疗服务成本水平，考核成本计划的完成情况的一种经济管理活动。凡是影响成本的一切因素，不论是技术方面的还是经济方面的，均纳入成本核算范畴。
笔者认为将医院的成本核算分为四级成本核算，进而对单病种级展开全成本核算的方法较为科学。其中，四级成本核算包括:①总成本核算(又称院级成本核算或一级核算)。②科室(部门)级成本核算。③项目级成本核算。④单病种级成本核算。在四级成本核算中，科室(部门)核算是项目成本核算的前提和基础。
3医院全成本核算与企业全成本管理的联系与区别企业全成本管理系包括成本预测、成本决策、成本预算、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核七环节的成本管理，基本不涉及收入方面的核算，而医院全成本核算单就成本核算而言在企业全成本管理范畴中虽然居于第五个环节，但是其核算内容不仅仅包括成本，更涉及医院或科室直接或转移收入内容，并且也涉及企业全成本管理中的其他几个环节，所以医院全成本核算是一个响应当代医药卫生体制改革潮流应运而生的全新的概念。
4结论
笔者以为随着社会形势的不断向前发展和医院管理水平的快速提高，医院成本核算由粗放型向精细型发展。目前大多数医院应先由院科两级成本核算起进行全成本核算，待条件成熟再实施院科项目三级全成本核算，进而实行院科项目单病种四级全成本核算，一定坚持稳扎稳打的原则，做到循序而渐进。唯有如此，方能高高扬起医院全成本核算这面风帆，让医院之舟在波涛汹涌的医疗市场的大海中自信地航行!参考文献:［1］王本哲，王尔康.会计制度设计［M］．北京:中国财政经济出版社，2008.
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［作者简介］赵文太(1970—)，男，莒县中医医院主任，大学本科，会计师
