作者：刘书兰 单位：武汉科技学院

为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，维护社会主义市场经济秩序和社会公众利益，根据《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国会计法》和其他有关法律法规，2008年5月22日，财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》。自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。内部控制作用的有效发挥离不开法律法规的支持。如果没有法律法规作为内部控制实施的依据和后盾，内部控制的实施就会变得盲目和随意，甚至流于形式，既难以实现内部控制的目标，也劳民伤财。因此本文在分析美国涉及内部控制的法律框架的基础上，提出进一步完善我国有关内部控制法律法规体系的路径选择。

一、美国涉及内部控制的法律框架

美国涉及内部控制的法律框架主要由联邦法层次的四个法律、行政法层次的若干项规范和行业自律层次的一些制度等构成。

1《.1993年证券法》。该法用于对证券首次公开发行（一级市场）进行监督，确立了信息披露制度，并在附件A中详细列举了发行人必须披露的具体内容。如果发现注册申报材料在重要事项方面披露不完整或不准确，证券交易委员会（SEC）有权发布停止令，以暂停证券的公开发行；在注册申报材料生效后，如果其中存在虚假陈述或重大遗漏，发行人的董事会、高级管理人员、会计师、承销商除能证明已尽勤勉谨慎之责外，将要承担相应的法律责任。

2《.1934年证券交易法》。该法主要针对二级市场上的证券交易和证券业参与者进行监督，对投资者保护方面的规定比《证券法》广泛，涉及到证券市场和证券交易的各个方面，包括成立美国证券交易委员会（SEC）等。以上两个法律是美国证券市场监管的基本依据。它们对于信息的各项披露要求与各项监管措施大多体现了内部控制的主要精神，并且为日后引入更加严格的内部控制管理要求奠定了法律上的制度基础。

3.1935年和2005年的《公共事业控股公司法》。这两部法律均用于对电力公用事业和天然气控股公司进行监管。2005年的新法还规定将有关监管权从SEC转移到联邦能源监管委员会。由于公用事业单位与那些以盈利为目的的上市公司存在显著区别。因此，这一做法对我国具有一定借鉴意义。

4《.2002年公众公司会计改革与公司责任法》，也称《萨班斯———奥克斯利法案》。这部法律是针对2000年到2002年的安然、世通等上市公司纷纷爆出财务丑闻后，为强化上市公司内部治理和增强资本市场信息披露而出台的。该法对《1933年证券法》和《1934年证券交易法》进行了大幅修改，并颁布了各种新的规定，包括纠正上市公司激励机制存在的偏差，建立上市公司高管人员责任追究机制，明确CEO/CFO的会计责任，要求CEO/CFO承担不当行为的法律责任；加强独立监督的能力，杜绝注册会计师利益瓜葛；强化上市公司内控及报告制度，进一步缩短财务报告披露的滞后期，提高及时性，提高对公司信息披露有用性的要求等；会计师行业由自律改为监管，成立上市公司会计监督委员会（FCAOB），授权该委员会负责制定审计准则、对公众会计事务所进行调查并给予纪律处罚；确保证券分析师的客观和独立；加强刑事处罚力度等。布什总统在签署法案时，称“它是美国证券市场发展中的一个里程碑”，而业内人士也普遍认为它是继20世纪30年代经济大萧条以来，美国政府制定的涉及范围最广、处罚措施最严厉且最具影响力的公司法律，其中的302条款和404条款更是因为涉及内部控制问题，成为美国目前内部控制法律框架的重要组成部分。美国的行政法层次涉及内部控制的大部分规范都是由SEC颁布的。SEC作为独立的机构，负责联邦证券制定法的管理和执行，并颁布详细的条例和其他具有法律效力的监管文告。根据1934年的证券法，SEC可以在联邦法律的框架内制定具有法律效力的规则，但关系重大的规则必须获得国会的通过方可生效。目前证券交易委员会颁布了大量文件，包括条例、以一般公告形式颁布的监管文告、解释性公告、诉讼公告、概念性公告、并采取行动函、政策声明等，它们具有不同程度的法律效力。另外，SEC还就联邦证券制定法要求的各种说明书和报告公布各种表格。这些表格具有和规则一样的法律效力；在界定披露义务中发挥着重要的作用。同时，SEC建立的一个网站，通过该网站向社会公布与其目标和智能有关的大量信息。上述由SEC发布的行政法构成美国内部控制法律框架的主体。第三个层次是行业自律。联邦证券法为行业和专业团体自律保留了重要的地位，但受SEC监督。证券交易所（包括纽约证券交易所、美国证券交易所等）在SEC的监管下监管自己会员的各项活动。SEC授权成立全国证券交易商协会和市政证券规则制定委员会，对场外证券商和市政证券商进行自律监管。美国的注册会计师行业在2002年7月《萨班斯———奥克斯利法案》出台以前，其监管与服务职能都集中在美国注册会计师协会（AICPA）。法案出台以后，成立了独立的上市公司会计监督委员会（PCAOB），受美国证监会监管，被授权制定审计准则、会计师事务所注册权、日常监督权、调查和处罚权、检查和处理上市公司与会计师之间的会计处理分歧等。通过上述3个不同层次、相互衔接的法律框架，美国成功地将各种内部控制目标、理念通过各种法律、法规，在现实生活中得到具体的贯彻和实施，取得了令人瞩目的实践成果。

二、我国目前涉及内部控制的主要法律法规及相关内容

1.涉及内部控制的法律。我国目前涉及内部控制的法律及其规定主要包括我国会计法要求：“各单位应该建立、健全本单位内部会计控制制度”；《证券法》规定设立证券公司应具备的条件之一是“有完善的风险管理和内部控制制度”；在《公司法》中，尽管在字面上没有出现“内部控制”的提法，但是，通过有关公司治理的要求，可以看出公司治理是内部控制的基础与依据，完善的公司治理有助于企业建立良好骄傲的内部控制环境；《审计法》规定：对于“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督”。

2.涉及内部控制的行政法规。现行行政法规中，目前只有《总会计师条例》涉及到内部控制的相关内容。其中第五条规定“：总会计师组织领导本单位的财务管理、成本管理、预算管理、会计核算和会计监督等方面工作，参与本单位重要经济问题的分析和决策”。

3.涉及内部控制的部门规章。主要包括财政部制定颁布的相关规定，如《财政部门实施会计监督办法》、《会计基础工作规范》、《行政单位会计制度》和《企业内部控制基本规范》等四个规章制度。

4.其他涉及到内部控制的部门和行业规章。主要包括：中国人民银行1997年印发的《加强金融机构内部控制的指导原则》；2005年国务院批转证监会《关于提高上市公司质量的意见》；2006年证监会发布的《首次公开发行股票并上市管理办法》；国资委发布《关于印发<中央企业全面风险管理指引>的通知》；财政部《关于成立企业内部控制标准委员会的通知》；上海、深圳证券交易所分别出台的《上市公司内部控制指引》等。

三、我国现有内部控制法律存在的主要问题

1.我国涉及内部控制的法律框架尚未形成，研究还处于起步阶段。从我国涉及的内部控制法律规范来看，普遍具有立法层次较低、内容零散、部门来源单一、尚未形成一个相互衔接、完整的法律框架体系等特点。内部控制理论的研究也只是兴起于近几年，内部控制方面的研究是少之又少。

2.内部控制制度的制定主体尚不明确。我国目前关于内部控制的指导原则、指引、规范很多出自不同的政府部门。鉴于不同政府部门的工作重点不同，这种做法弊端较多。鉴此，财政部会同有关部门联合发布了《企业内部控制规范———基本规范》，迈出了联合监管的关键一步。

3.目前法律和规章中涉及内部控制的要求主要是围绕会计问题展开的，内容较为单一。只有《会计法》是对内部会计监督制度提出明确要求的法律，但内部会计监督制度只是内控制度的一个方面，并不是全部。

4.企业的内部控制环境还有待改善。据统计，我国1500多家上市公司中，违规现象屡有发生，但历年来上市公司年度报告中的监事会工作报告，基本没有对公司存在的违规事件进行揭示。有不少上市公司的监事会甚至看不到公司的月度财务报表。此外，如果按照有关制度的要求，上市公司的董事会下应设立审计委员会，由独立董事负责，但许多上市公司至今仍未成立审计委员会，部分已经设立审计委员会也根本未发挥作用。

四、构建并完善我国内部控制法律体系的几点建议

1.逐步建立以《公司法》为核心的内部控制法律法规体系。具体来说，就是建立一个以《公司法》为主导，以《证券法》、《会计法》、《审计法》和《注册会计师法》等为支撑，以《企业内部控制规范》为主体，分行业《内部控制指引》为指导的内部控制的法规体系。理由如下：（1）《公司法》是规范公司行为的经济大法，但是现有《公司法》却只字未提“内部控制”。鉴于内部控制的重要性，我们认为，《公司法》应当嵌入内部控制条款，明确内部控制的要求，才能真正的为内部控制规范提供法律依据；只有将内部控制的法律要求上升到《公司法》层面，才可以体现其重要性，给企业建立、执行和评价内部控制增加外部压力，促使企业建立起恰当的内部控制制度。（2）《证券法》的使用对象是上市公司，如果只在《证券法》中强制规定企业建立和执行内部控制的必要性，则非上市公司是否也要明确？而《公司法》的主导恰恰能够解决这个问题。《公司法》的对象包括了上市公司和非上市公司。很明显，其覆盖面更广。（3）内部控制本身的内涵和着重点不同。若以《会计法》为主，强调的可能是会计控制或财务控制；若以《审计法》、《注册会计师法》为主，则可能侧重关注内部控制评价问题。所以，只有以《公司法》为核心才能较全面的强调企业整体内部控制框架的建立、执行和评价。

2.进一步加强相关法律、法规间的协调。目前，在法律层次上只有《会计法》、《证券法》对公司建立内部控制有明确要求，且各有侧重。因此，我们认为《公司法》必须明确企业建立内部控制的必要性，强制规定所有公司都应建立恰当的内部控制。为此，建议及时修改《公司法》、《证券法》、《会计法》、《审计法》等，使这些法律对内部控制的要求相互协调一致。

3.明确企业高管的内控法律责任。为了强化企业内部控制，美国的《萨班斯———奥克斯利法案》要求美国上市公司必须建立企业高管责任追究机制，公司CEO/CFO承担不当行为的法律责任等。这一措施已在美国取得了较为明显的成效，并在西方许多国家得到推广。这些经验值得我们学习借鉴。因此，在制定我国企业内部控制法律时也应指明内控的责任主体是管理层，首席执行官和财务主管对内部控制负有直接责任；企业提交内部控制评价报告要反应管理层在保证内部控制有效性方面的情况；等等。

4.提高企业违反内控法律要求的违法成本。美国的《萨班斯———奥克斯利法案》不仅强调高管责任，还强调要加大违法处罚力度，提高企业内控的违法成本，使企业的造假成本高于造假收益从而起到强化企业内部控制的作用，这种立法思路也值得我们借鉴。为此，建议对违法单位的管理层个人追究当事人的民事责任和行政责任，情节严重的应追究其刑事责任。这对从根本上遏制管理层的舞弊动机，进一步明确企业管理层的法律责任，最终减少企业内部控制失败的发生具有重要的现实意义。也只有建立企业自身和管理层对于企业内部控制失败的双重责任，企业的员工和股东等有关各方对内部控制的执行、监督才会更加有效。

5.明确政府的责任，强化外部监督。美国通过SEC和上市公司会计监督委员会来强化对上市公司内部控制执行情况的管理并取得了一定的成效，而我国目前对于内部控制法规的制定主体尚不明确，因此，建议在相关的法律法规中应明确政府的责任、强化外部监管。财政、税务、审计等政府监管部门要合理分工，避免监管重复或监管遗漏，同时加强各部门之间的信息交流，定期互通情况，形成有效的政府监督合力，并在内部控制失败的情况下，追究各相关部门的责任。建议在《行政诉讼法》中明确赋予企业的相关利益群体对政府部门内部控制法律责任的监督权利。一旦企业的内部控制失败，即可根据《行政诉讼法》追究有关部门的责任。此外，政府还应加强对注册会计师执业质量的监管，使注册会计师的社会监督职责到位。首先，我国应强制规定上市公司管理层出具的内部控制评价报告应由负责年终报表审计的注册会计师进行评审并出具鉴证报告。内部控制评价的审计涉及以下内容：评价管理层用于开展其内部控制有效性评估的过程；评价内部控制设计和运转的效果；形成对财务报告的内部控制是否有效的意见等。如果公司内部控制中存在未更正的重要控制弱点，独立审计师应该根据重要控制弱点的性质，发表保留意见或否定意见。其次，对于提供鉴证服务的注册会计师的资格应加以限定。对企业的内部控制评价进行鉴证要求执行人员对内部控制的理论及实践有着深刻的理解并拥有丰富的实践经验。因此，必须对出具内部控制审计报告的人员资格加以限定才能有效地提高报告的公正性。

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